邱倩

預算作為現(xiàn)代企業(yè)一項重要的戰(zhàn)略管理決策，是管理會計體系建設(shè)中最為關(guān)鍵的基石，但是如何提高預算管理效率，至今仍是許多企業(yè)亟待解決的難題。眾多學者研究證實，預算機會主義行為嚴重違背了預算管理的初衷，以至于預算管理效用難以有效發(fā)揮。本文通過回顧和梳理國內(nèi)外相關(guān)理論文獻，全面剖析了全面預算管理流程中可能出現(xiàn)的預算機會主義行為，詳細闡述了其產(chǎn)生的原因、具體表現(xiàn)形式及其應對策略，有助于企業(yè)認識和了解預算機會主義行為，旨在提高企業(yè)的預算實施效率，優(yōu)化資源配置方案。

一、 預算機會主義行為概述

作為現(xiàn)代企業(yè)管理控制過程中的核心環(huán)節(jié)，預算具有計劃和激勵的功能（Chow et al.，1988），能促進企業(yè)資源配置的優(yōu)化，更是連接各個管理環(huán)節(jié)的基石。然而，在現(xiàn)代企業(yè)管理中，由于信息不對稱以及契約的不完全性，滋生了逆向選擇和道德風險這兩種不良現(xiàn)象，預算機會主義行為就是在這種條件下產(chǎn)生的。

Schatzberg&Stevens;（2004）將預算的機會主義行為分成了公開的和私下的兩種，也有學者稱其為事前和事后機會主義行為（劉燕，2006）。首先，事前指的是交易雙方在訂立契約之前，利用自己擁有的私有信息獲取利益，而預算就是一種事前制定的契約，事前預算機會主義的典型代表就是預算松弛。簡單來說，預算松弛就是在編制預算的過程中，預算責任人為了自身利益的最大化，有意的低估自己所能達到的收入預算，高估需要付出的成本預算，導致其制定的預算目標偏離實際情況的一種機會主義行為。因為預算在報表中公開披露，所以，預算松弛是可以相對透明的（Zimmerman，1994），即這種預算機會主義行為是公開的（Stevens，2008）。其次，預算制定之后，需要預算執(zhí)行者去履行預算目標，然而，在預算激勵和潛在薪酬激勵誘導下，執(zhí)行者在預算執(zhí)行過程中會存在偷奸?；?，隱藏行為的現(xiàn)象，以爭取最大限度的績效獎勵，這種機會主義行為的典型代表就是預算卸責，屬于事后機會主義。從字面上來看，預算卸責（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“較少愿意付出”，它是預算執(zhí)行人私下的主觀表現(xiàn)，通常采用不易被察覺的方式來實現(xiàn)利益最大化并降低預算質(zhì)量。因此，這是一種私下的預算機會主義行為（高嚴，2011）。

二、 預算松弛行為

要想解決預算松弛問題，最好也是最常用的方式就是探究其產(chǎn)生的原因，這方面的研究眾多，有人認為諸如預算參與、預算激勵，預算目標的清晰度和難度等內(nèi)部權(quán)變因素，是預算松弛的前因，而另一些人發(fā)現(xiàn)，像信息不對稱、行為因素等外部權(quán)變因素的影響也極為顯著，本文著重從外部權(quán)變因素的角度分析預算松弛問題，試圖找到來抑制這種現(xiàn)象發(fā)生的途徑。

信息不對稱和行為因素對預算松弛的影響頗為顯著。這點也得到了理論和實證證實，機會主義行為發(fā)生的一大重要導火索就是信息的不對稱性，只有在預算下級比上級更具有信息優(yōu)勢的情況下，下級才更有可能采取隱藏和欺騙的形式，影響或參與管理層的預算決策，以獲取更多的自身利益，進而導致預算松弛現(xiàn)象的發(fā)生。代理理論中闡述了信息不對稱的兩種形式，包括事前的逆向選擇以及事后的道德風險，這不單是現(xiàn)代企業(yè)存在的兩種較為顯著的管理問題，也是預算機會主義行為產(chǎn)生的罪魁禍首。其中，最經(jīng)典的逆向選擇的例子就是“檸檬市場”理論，源于二手車市場，在簽訂售車合同前，賣方顯然掌握了比買方更多的車況信息，買方買的車看似光彩照人，實則狀況不斷，就如同買了個檸檬，看起來好看但吃起來卻非常酸，故把這種由事前信息不對等所導致的問題稱為“檸檬”問題。同樣的，將逆向選擇引入到企業(yè)預算管理中，委托人將日常的經(jīng)營活動委托給代理人，要求代理人制定預算目標，并根據(jù)目標的完成情況，進行業(yè)績考評，并以此決定他們的薪酬水平。然而由于管理者不會親力親為每一項日常的工作項目，所以相比于代理人，會有一定程度的信息劣勢，代理人為了減少經(jīng)營壓力，更容易的完成預算目標，有動機通過隱藏或扭曲信息，去制定較為松弛的預算，為自身謀取額外的收益，如此就產(chǎn)生了源于逆向選擇的機會主義行為，即預算松弛。

三、 預算卸責行為

卸責（shirk）的字面解釋是“推諉或不承擔責任”，是一種沒有做好本分工作，不努力的行為?！靶敦煛?（ shirking）出現(xiàn)于交易費用理論中，由 Cheung（1969）最先提出。英文翻譯為 “providing low efforts”，即提供低程度的努力。預算卸責可以理解為在預算執(zhí)行中偷奸?；?，不努力完成預算任務，它作為另一種嚴重的預算管理問題，對企業(yè)的資源配置及其經(jīng)營戰(zhàn)略的實施效率，有著不利的影響。Chow et al.（1991）首先發(fā)現(xiàn)了這種預算執(zhí)行松弛，他們在Weitzman（1976）報酬模型的基礎(chǔ)之上，提出了預算執(zhí)行中可能導致的兩種機會主義行為。第一，在預算目標定的較低的條件下，按既定目標工作，控制預算結(jié)果不超過預算目標；第二，在預算目標定得較高的條件下，采取消極態(tài)度，任其自然，而并不是想盡辦法提高預算業(yè)績。Schatzberg&Stevens;（2004）認為預算松弛會發(fā)生在預算管理的全過程，并引出預算卸責的概念，即付出努力程度低（provide low effort），即在預算執(zhí)行過程中不承擔應有的責任，偷工減料，為完不成業(yè)績找各種借口。

預算具有激勵功能，原因是它常被作為業(yè)績評價的指標，企業(yè)常以預算的完成情況作為衡量業(yè)績水平的主要依據(jù)，以便增強預算目標在企業(yè)內(nèi)的執(zhí)行力和效率，這種激勵功能主要體現(xiàn)在預算的執(zhí)行過程中。然而在實際工作中，預算執(zhí)行人員有可能偷奸?；?，一味的逃避和推卸責任，鉆制度、政策的空子，采取隱藏行為的方式達到自我效用最大化，而執(zhí)行人員的這種隱性行為很難受到有效監(jiān)督，這樣就產(chǎn)生了預算管理中常見的另一類問題：預算卸責（Budgetary shirk），一種由道德風險所導致的事后機會主義行為。道德風險一詞起初是源于保險行業(yè)，是說投保人在買了保險之后，自身行為的改變，會有意無意的給保險公司造成損失，但是由于事后的信息不對稱的存在，保險公司沒有辦法隨時隨地的監(jiān)控投保人的行為，所以要保證合同簽訂前后行為的一致性，就要求參保人具有極高的道德自律精神，由這種事后信息不對稱造成損失的行為就被稱為道德風險。道德風險應用到預算管理中，就是管理者制定出預算目標后，會根據(jù)目標的完成情況對預算執(zhí)行者設(shè)置薪酬方案，為了獲取更多的薪金報酬，執(zhí)行者可能隱藏自身的實力，或其他各種資源，由此產(chǎn)生了另一種預算機會主義行為：預算卸責。

四、 預算機會主義行為的應對

1.完善預算監(jiān)督機制。預算機會主義產(chǎn)生的成因歸根結(jié)底是企業(yè)現(xiàn)有的監(jiān)督體制不完善，而預算機會主義的形成，會對企業(yè)的資源配置造成不利后果，最終影響到企業(yè)績效。為了解決這個問題，必須設(shè)立專門的預算監(jiān)管部門，對每個會計期末企業(yè)各個部門的生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果進行績效考核，并且結(jié)合實際對本部門制定的下一季預算目標進行調(diào)整，避免出現(xiàn)預算過于松弛的情況。具體來說，企業(yè)可以依據(jù)責任中心原理把不同的部門劃分到不同的責任中心體系中，實行不同的考核制度。比如成本中心只負責生產(chǎn)成本，考核部門只考察生產(chǎn)成本是否超標，并檢測超標原因。由于市場價格波動等不可避免因素引起的成本上升則不進行懲罰，否則要逐級落實責任進行懲處。制定預算的時候參照前一季的績效考核結(jié)果制定新一季的預算目標，由預算監(jiān)管部門實施調(diào)節(jié)，嚴格控制目標升降幅度。只有完善企業(yè)的制度和監(jiān)督，才能更好地防治企業(yè)的機會主義行為，降低編制中由逆向選擇導致的預算松弛問題，以及執(zhí)行過程中產(chǎn)生的道德風險問題，即預算卸責，從而優(yōu)化企業(yè)資源的配置與整合，充分發(fā)揮預算管理功效，提高企業(yè)價值。

2.改善薪酬激勵機制。從一定意義上來說，預算機會主義行為是由上級設(shè)計的獎懲制度造成的。由于預算經(jīng)常用來衡量員工的業(yè)績水平，因而為了自身的利益，預算制定者或多或少會產(chǎn)生機會主義動機，然而激勵機制的不完善，往往會造成“干的少多拿錢”現(xiàn)象的發(fā)生，正因為隱性的機會主義行為不易被察覺，無論下級的預算行為多么惡劣，都會得到應有的激勵，這種有意無意地行為，助長了預算機會主義行為的肆無忌憚。所以制定合理有效的薪酬激勵機制，是解決預算行為問題的重要舉措。有學者證實，不同的薪酬計劃會左右代理人的機會主義行為，委托人應當利用這一點以減輕代理問題（Berg et al.，1985），抑制不良行為的發(fā)生。因此，薪酬激勵機制要采用多元化的方式，不能僅僅依靠預算是否達成這一單一的指標，而且針對預算編制和預算執(zhí)行，應同時采取不同的獎懲策略。對于編制預算者來說，應按預算編制的合理性，進行有效的評估，在此基礎(chǔ)上實施獎懲制度，從而有效避免預算編制中的松弛行為的發(fā)生。此外，要對超額達成預算目標者，按照超額比例進行獎勵，以防止預算執(zhí)行者的偷懶行為。

3.建設(shè)道德和聲譽機制。有些學者結(jié)合心理學和社會學，從預算個體的心理和行為等方面，對預算松弛展開了研究。Noreen（1985），Luft（1997），Bohren（1998）指出，道德范疇對自利性機會主義具有消減性影響。當人們觀察到道德問題時，預算機會主義行為也許會被人們的道德哲學所影響（Forsyth，1992）。由于代理問題的存在，有些信息是無法獲取和證實的，然而在“顧及聲譽”之后可以減少機會主義，使人們之間的交易更有效。所以代理人的機會主義行為會部分地受到代理人對聲譽和道德的考慮（Arrow，1985；Baiman，1990）。因此，加強聲譽機制和道德機制的建設(shè)，不斷提高預算參與人的道德水準，有利于治理預算機會主義行為。

（作者單位：商丘工學院經(jīng)濟與管理學院）

Schatzberg&Stevens;（2004）將預算的機會主義行為分成了公開的和私下的兩種，也有學者稱其為事前和事后機會主義行為（劉燕，2006）。首先，事前指的是交易雙方在訂立契約之前，利用自己擁有的私有信息獲取利益，而預算就是一種事前制定的契約，事前預算機會主義的典型代表就是預算松弛。簡單來說，預算松弛就是在編制預算的過程中，預算責任人為了自身利益的最大化，有意的低估自己所能達到的收入預算，高估需要付出的成本預算，導致其制定的預算目標偏離實際情況的一種機會主義行為。因為預算在報表中公開披露，所以，預算松弛是可以相對透明的（Zimmerman，1994），即這種預算機會主義行為是公開的（Stevens，2008）。其次，預算制定之后，需要預算執(zhí)行者去履行預算目標，然而，在預算激勵和潛在薪酬激勵誘導下，執(zhí)行者在預算執(zhí)行過程中會存在偷奸?；?，隱藏行為的現(xiàn)象，以爭取最大限度的績效獎勵，這種機會主義行為的典型代表就是預算卸責，屬于事后機會主義。從字面上來看，預算卸責（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“較少愿意付出”，它是預算執(zhí)行人私下的主觀表現(xiàn)，通常采用不易被察覺的方式來實現(xiàn)利益最大化并降低預算質(zhì)量，因此，這是一種私下的預算機會主義行為（高嚴，2011）。

二、 預算松弛行為

要想解決預算松弛問題，最好也是最常用的方式就是探究其產(chǎn)生的原因，這方面的研究眾多，有人認為諸如預算參與、預算激勵，預算目標的清晰度和難度等內(nèi)部權(quán)變因素，是預算松弛的前因，而另一些人發(fā)現(xiàn)，像信息不對稱、行為因素等外部權(quán)變因素的影響也極為顯著，本文著重從外部權(quán)變因素的角度分析預算松弛問題，試圖找到來抑制這種現(xiàn)象發(fā)生的途徑。

信息不對稱和行為因素對預算松弛的影響頗為顯著，這點也得到了理論和實證證實，機會主義行為發(fā)生的一大重要導火索就是信息的不對稱性，只有在預算下級比上級更具有信息優(yōu)勢的情況下，下級才更有可能采取隱藏和欺騙的形式，影響或參與管理層的預算決策，以獲取更多的自身利益，進而導致預算松弛現(xiàn)象的發(fā)生。代理理論中闡述了信息不對稱的兩種形式，包括事前的逆向選擇以及事后的道德風險，這不單是現(xiàn)代企業(yè)存在的兩種較為顯著的管理問題，也是預算機會主義行為產(chǎn)生的罪魁禍首。其中，最經(jīng)典的逆向選擇的例子就是“檸檬市場”理論，源于二手車市場，在簽訂售車合同前，賣方顯然掌握了比買方更多的車況信息，買方買的車看似光彩照人，實則狀況不斷，就如同買了個檸檬，看起來好看但吃起來卻非常酸，故把這種由事前信息不對等所導致的問題稱為“檸檬”問題。同樣的，將逆向選擇引入到企業(yè)預算管理中，委托人將日常的經(jīng)營活動委托給代理人，要求代理人制定預算目標，并根據(jù)目標的完成情況，進行業(yè)績考評，并以此決定他們的薪酬水平。然而由于管理者不會親力親為每一項日常的工作項目，所以相比于代理人，會有一定程度的信息劣勢，代理人為了減少經(jīng)營壓力，更容易的完成預算目標，有動機通過隱藏或扭曲信息，去制定較為松弛的預算，為自身謀取額外的收益，如此就產(chǎn)生了源于逆向選擇的機會主義行為，即預算松弛。