沈冬云

摘要：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建筑業(yè)按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，與增值稅確認(rèn)收入的時(shí)間不一致，造成與業(yè)主方對(duì)賬不一致及開具的增值稅發(fā)票入賬混亂二個(gè)問題，本文建議建筑業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)增設(shè)“工程結(jié)算”科目。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；問題；建議

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從2013年1月1日起實(shí)施，與現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相對(duì)簡單，并且為了減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的工作量，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》盡量與稅法趨同。

特別是在收入確認(rèn)方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅確認(rèn)收入的原則基本相同。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

一、按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，業(yè)主和建筑企業(yè)“應(yīng)收應(yīng)付”難以對(duì)上。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)提供建筑安裝等勞務(wù)收入，同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成且收到款項(xiàng)或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)提供勞務(wù)收入。勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。確認(rèn)合同收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。確認(rèn)合同費(fèi)用時(shí)，按照應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的合同成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“工程施工”（合同成本）科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)確認(rèn)收入的時(shí)間與企業(yè)所得稅規(guī)定基本一致。但是，值的商榷的是，建筑企業(yè)借記的“應(yīng)收賬款”科目的時(shí)間是否正確？建筑企業(yè)會(huì)計(jì)處理借記“應(yīng)收賬款”科目了，業(yè)主方貸記“應(yīng)付賬款”科目了嗎？如果沒有，就會(huì)造成雙方企業(yè)的往來賬無法核對(duì)相符。

二、按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，業(yè)主和建筑企業(yè)經(jīng)常糾結(jié)于“發(fā)票”如何入賬。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，出包工程，按照工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的工程價(jià)款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目。這個(gè)規(guī)定也是完工百分比法確認(rèn)工程成本，同時(shí)確實(shí)把應(yīng)收應(yīng)付的雙方統(tǒng)一在同一會(huì)計(jì)期間中。但這種看似簡單的規(guī)定，存在二個(gè)問題：一是建筑企業(yè)的施工進(jìn)度單，業(yè)主方是否認(rèn)可這個(gè)進(jìn)度，雙方是否能取得相同一致的工程進(jìn)度單？二是如果建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間不一致，也就是開具增值稅發(fā)票的時(shí)間與工程進(jìn)度不一致，建筑企業(yè)開具的發(fā)票如何入賬，業(yè)主方收到的發(fā)票又如何入賬？

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第45條規(guī)定的建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)完成的當(dāng)天。

因此，建筑企業(yè)按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入的時(shí)間并不是增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是增值稅發(fā)票的開具時(shí)間與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的確認(rèn)時(shí)間也是不一致的。這樣，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來操作不僅不能簡化會(huì)計(jì)處理、減少稅會(huì)差異，很可能會(huì)因此而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷混亂。

三、我們建議：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的建筑企業(yè)增設(shè)“工程結(jié)算”科目。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，業(yè)主方一般在收到建筑企業(yè)開具的增值稅發(fā)票時(shí)借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

那么，建筑企業(yè)也應(yīng)在開具增值稅發(fā)票時(shí)借記“應(yīng)收賬款”等科目，同時(shí)，因?yàn)榭赡芘c完工進(jìn)步的不一致，建議小企業(yè)增加啟用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“工程結(jié)算”科目作為貸方科目。

增加“工程結(jié)算”科目后，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--建造合同》指南的會(huì)計(jì)處理，將“工程施工”、“工程結(jié)算”科目說明如下：

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--建造合同》指南中“工程施工”、“工程結(jié)算”科目的主要賬務(wù)處理。

（1）工程施工。本科目核算企業(yè)（建造企業(yè)）實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利?！肮こ淌┕ぁ笨颇肯?，分別設(shè)置“合同成本”、“間接費(fèi)用”、“合同毛利”進(jìn)行明細(xì)核算。發(fā)生的直接費(fèi)用記入“工程施工—合同成本”，發(fā)生的間接費(fèi)用先記入“工程施工—間接費(fèi)用”，期末分配記入“工程施工—合同成本”。按照完工百分比法確認(rèn)了每個(gè)會(huì)計(jì)期間的合同收入和合同費(fèi)用后，分別記入“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，差額記入“工程施工—毛利”。

合同完成后，“工程施工—合同成本”反映全部工程成本，“工程施工—毛利”反映合同盈虧，二者之和應(yīng)等于“工程結(jié)算”科目反映的全部工程價(jià)款。

（2）工程結(jié)算。本科目核算企業(yè)（建造企業(yè)）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主方辦理結(jié)算并開具增值稅發(fā)票的金額。

合同完工時(shí)，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對(duì)沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。

2.舉例說明

（1）登記A公司實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款、原材料等

（2）開具增值稅發(fā)票給B公司，登記已結(jié)算的工程價(jià)款

借：應(yīng)收賬款/B公司

貸：工程結(jié)算

應(yīng)交稅費(fèi)/增值稅/銷項(xiàng)稅額

（3）確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

借：工程施工——毛利

主營業(yè)務(wù)成本

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（4）工程完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖結(jié)平

借：工程結(jié)算

貸：工程施工——毛利

工程施工——合同成本

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定》中規(guī)定，會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理依據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定制定，涵蓋了各類小企業(yè)的交易和事項(xiàng)。小企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。因此，建筑企業(yè)增設(shè)“工程結(jié)算”科目符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1]《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--建造合同》指南.

[3]《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件一.

[4]）財(cái)稅[2017]58號(hào) 關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知.