曾芝紅

摘要：以效率為導(dǎo)向的個人所得稅制度無論在在征稅對象、納稅人、稅率方面，還是在納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、違章處理等方面都存在嚴重問題，如稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜、邊際稅率過高、費用扣除數(shù)缺乏公平性、系統(tǒng)性、征管制度相對落后等。這些問題制約了個人所得稅收入分配功能的發(fā)揮，使其不能適應(yīng)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)新時期社會經(jīng)濟的發(fā)展需要。因此，亟需充分分析制約個稅收入分配功能的原因，并在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)行個稅稅制進行改革——推進綜合和分類相結(jié)合的混合所得稅制、簡化稅率結(jié)構(gòu)、調(diào)整邊際稅率、費用扣除數(shù)按家庭征收、加快個人所得稅征管制度的建設(shè)，以充分實現(xiàn)個人所得稅的收入分配功能。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；稅制改革；稅率結(jié)構(gòu)；費用扣除數(shù)

中圖分類號：F812.42

文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.3963/j.issn.16716477.2018.04.0009

一、問題的提出

個人所得稅具有兩大政策功能： 一是組織財政收入，以供政府運轉(zhuǎn)；二是調(diào)節(jié)收入分配，以實現(xiàn)社會經(jīng)濟的有效運轉(zhuǎn)及社會的公平。對于廣大納稅人來說，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效率更加影響其納稅主動性和積極性，因而一定程度上也影響著社會的安全性、穩(wěn)定性和均衡發(fā)展。

改革開放以來，我國宏觀財政政策的根本目標(biāo)是促進經(jīng)濟高效持續(xù)增長，個人收入分配調(diào)節(jié)中一直堅持“效率優(yōu)先，兼顧公平”的基本原則。這種傾向于“效率優(yōu)先”的稅收政策雖然符合我國當(dāng)時經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)，但隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，“效率優(yōu)先”原則加劇了我國收入分配的不公平性，基尼系數(shù)一度超過 0.44 的警戒線。根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計，截至2012年年底，個人所得稅的涉稅自然人只有1億人左右，僅占當(dāng)年全國總?cè)丝诘?7.39%；從納稅貢獻度來看，近年來工薪收入繳納的個人所得稅占比在 65%左右[1]；而占人口總數(shù) 20%、擁有社會財富 80%的人，所繳納的個人所得稅不到全部個稅的 10%[2]。因此，以“效率優(yōu)先”為導(dǎo)向的個人所得稅制度在很多方面已不能滿足經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的需要，全社會對以實現(xiàn)收入分配公平為導(dǎo)向的個人所得稅制度改革的期待日漸強烈，對以“效率優(yōu)先”為導(dǎo)向的個人所得稅制度重新進行功能定位已經(jīng)成為時代的迫切需要。

基于現(xiàn)行個人所得稅制度不符合經(jīng)濟社會發(fā)展要求的現(xiàn)狀，很多研究者對個人所得稅制度的重構(gòu)問題進行了探討，其代表性觀點主要有以下方面：

第一，我國稅收政策效應(yīng)偏低。蔡秀云和周曉君[3]通過計算得出我國稅收分配效應(yīng)指標(biāo)基本在 1%以下，個人所得稅并沒有真正發(fā)揮調(diào)節(jié)收入的作用，稅收政策效應(yīng)非常低。馬珺研究得出我國稅收政策效應(yīng)只能達到0.01左右[2]，而OECD大多數(shù)成員國的稅收政策效應(yīng)可以達到0.1以上。

第二，現(xiàn)行個人所得稅制度的收入分配功能需要強化。如張斌認為個人所得稅較好地發(fā)揮了增加財政收入的功能，但其所導(dǎo)致的稅制整體的累退性、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡等問題也日益嚴重[4]。岳希明和徐建煒等通過實證分析認為個人所得稅惡化了收入分配效應(yīng)[510]。楊斌認為個人所得稅無法在一般均衡的意義上有效調(diào)節(jié)收入分配，建議設(shè)計綜合分類個人所得稅稅率制度[11]。胡文駿利用 PVAR 模型檢驗發(fā)現(xiàn)個人所得稅逆向調(diào)節(jié)收入分配的作用機制非常明顯[12]。

第三，個人所得稅更適合調(diào)節(jié)收入分配的公平。Thomas Piketty提出財富的日益集中不可避免，應(yīng)該在全球范圍內(nèi)征收資本累進稅，以調(diào)節(jié)收入分配[13]。事實上，2002-2012 年我國個人所得稅占稅收收入和 GDP 的比重平均在6.82%和1.14%，這意味著個人所得稅在稅收體系中屬于非主體稅種，并且在一定時期內(nèi)也很難成為主體稅種，個人所得稅對財政收入的調(diào)節(jié)能力有限，更適合調(diào)節(jié)收入分配的公平。因此，深入研究探討個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配相關(guān)問題，重構(gòu)以實現(xiàn)收入分配公平為導(dǎo)向的個人所得稅制度顯得很有必要。

二、現(xiàn)行稅制收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)偏低的原因探究

（一）制度整體設(shè)計存在缺陷

縱觀個人所得稅制的形成和演進過程，個人所得稅制可分為三種模式。

其一為綜合所得稅制。最先出現(xiàn)于19世紀中期的德國，是對納稅人個人的各種應(yīng)稅所得（如工薪收入、利息、股息、財產(chǎn)所得等）綜合征收，其優(yōu)點是能夠量能課稅、公平稅負，現(xiàn)在美國和中國臺灣普遍實行。這種稅制需要納稅人納稅意識強、服從程度高，征收機關(guān)征管手段先進、工作效率高。

其二為分類所得稅制。其特點是“分類扣除、分類計稅”。日本、英國和北歐的一些國家采用混合所得稅制。這種稅制模式的優(yōu)點是：高收入者是資本所得稅納稅人主體，較低的比例稅率可以降低其避稅預(yù)期，擴大資本課稅的范圍，反而有利于稅收收入增加[17]。我國的個人所得稅從開征之初就一直使用分類所得稅制模式，共有11個征稅項目。我國采用分類所得稅制模式的主要原因是在征收個人所得稅之初，我國經(jīng)濟欠發(fā)達、稅收征管手段比較落后、公民納稅意識不強。個人所得稅開征到現(xiàn)在，我國整體經(jīng)濟、社會環(huán)境發(fā)生了極大的變化，個人收入來源和渠道日益呈現(xiàn)多樣化，公民法制意識與政府行政水平逐漸提高，因此分類所得稅制所暴露的問題日益凸顯。

其三為混合所得稅制，亦稱“二元稅制”。即對同一納稅人在一定時期內(nèi)的各種不同種類的所得分類課征所得稅，納稅年度終了時，再將本年度的所有所得加起來，按照累進稅率計征所得稅，平時所繳納的分類所得稅，可以在納稅年度終了時從應(yīng)繳納的綜合所得稅中扣除。

相較而言，目前我國在個稅征收中所采用的分類所得稅制將會在兩方面影響收入分配公平：

第一，工薪階層成為納稅主力軍，難以實現(xiàn)不同收入層次的稅負公平?，F(xiàn)行征收標(biāo)準和方法，導(dǎo)致工薪階層成為納稅主力軍，而一些收入渠道多樣化的高收入群體卻很容易逃避稅收，難以實現(xiàn)收入間的稅負公平。工薪階層收入基本上是工資薪金所得，全部收入都是通過工作單位系統(tǒng)發(fā)放，個人所得稅征收難度較低。但是對于收入來自股息、紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等非工資渠道的高收入群體，由于我國金融監(jiān)管真空、財產(chǎn)登記制度不健全、稅收征收技術(shù)較低，導(dǎo)致高收入群體避稅現(xiàn)象嚴重。個稅甚至成為“工薪稅”，不符合個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的原則。

第二，不同類型收入、不同對象收入的征收時間和次數(shù)不同，容易造成稅負不公。我國個人所得稅在征收時間和次數(shù)方面的現(xiàn)實做法是：工資、薪金按月征收，個體工商戶按年征收，其他所得按次征收。按月征收容易造成兩個年收入相同、月收入不同的人稅負不等。在其他條件不變的情況下，月收入波動大的人繳納的個人所得稅比收入平穩(wěn)的人繳納的個人所得稅多。另外，現(xiàn)行勞務(wù)費按次來計算個人所得稅，收入可以化整為零，存在一定漏洞。

（二）稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜

我國現(xiàn)行個人所得稅稅率有兩種情況。其一為工資、薪金所得，適用七級超額累進稅率，最高邊際稅率高達 45%；其二為個體工商戶，適用五級超額累計稅率；其他使用比例稅率。這種復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的消極影響是：

第一，在不同個稅類別與不同收入階層中造成分配不公。橫向來看，十一類個人所得稅應(yīng)稅所得分別對應(yīng)著五套相互之間不存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)的稅率表[11]，造成數(shù)額相同但是類別不同的應(yīng)稅所得的適用稅率相差很大；縱向來看，加重了中低收入階層的稅負。我國目前年基本稅率線為 18000 元，適用邊際稅率 3%，基本稅率線遠遠低于其他國家，造成不同階層收入分配差距加大。第二，納稅主體定位不當(dāng)。前三個級次的納稅人，主要是普通勞動者，在納稅人中占較大比重，導(dǎo)致他們成了納稅主體。第三，收入調(diào)節(jié)目標(biāo)難以實現(xiàn)。較高層次收入的稅率過高，會使高收入階層納稅人感到支付過大，促使他們將收入隱形化。

（三）現(xiàn)行個稅起征點較低且缺乏變通性

2011 年后工資薪金稅目綜合費用扣除數(shù)變?yōu)?3500 元，但隨著人均收入的不斷增長，在納稅人群體中占有很大比重的工薪階層承受了較重的負擔(dān)。同時，一些學(xué)者也提出了提高個稅起征點的建議。白彥鋒和許嫚嫚認為，現(xiàn)行工資薪金稅目綜合費用扣除數(shù)偏低，3500 元的費用扣除數(shù)對財政收入的“減收”效應(yīng)并不明顯，對于縮小我國當(dāng)前收入差距的作用也很有限[14]。而且，分類所得稅制以個人為課稅單位，單純提高起征點難以有效調(diào)節(jié)收入差距。因為，以撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人等為主要生活支出的工薪階層納稅人占很大比重，同等收入水平下，家庭成員的收入結(jié)構(gòu)、年齡階段、子女狀況、老人狀況、健康情況等因素直接決定納稅人的消費水平和生活質(zhì)量，單純地將3500元作為個稅起征點，不具有普遍適用性。

（四）征管制度相對落后

個人所得稅收入分配功能的發(fā)揮必須要有具體征管工作的配合才能發(fā)揮作用。雖然我國一再強調(diào)稅收征收管理的重要性，但是實際上我國個人所得稅的征收管理相對比較落后。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，代扣代繳制度并不完善。目前僅對工資薪金所得、利息股利紅利有較為完善的代扣代繳制度，其他收入來源代扣代繳制度并不完善，導(dǎo)致我國稅收收入大量流失。

第二，金融交易手段相對落后，不利于監(jiān)管?，F(xiàn)階段我國個人大額交易仍多采用現(xiàn)金交易，現(xiàn)金交易監(jiān)控難度大，稅務(wù)部門難以查證，為偷稅漏稅行為埋下了隱患。

第三，利益相關(guān)主體之間信息不對稱。一方面，納稅人與征收機關(guān)信息不對稱，征收機關(guān)很難真正掌握納稅人實際收入；另一方面，稅務(wù)機關(guān)、銀行、海關(guān)等部門信息沒有實現(xiàn)信息共享，稅務(wù)征收機關(guān)很難獲得其他部門相關(guān)數(shù)據(jù)。

第四，偷漏稅追查力度與懲罰力度不夠。我國稅務(wù)機關(guān)對偷漏稅行為的稽查力度有限，導(dǎo)致偷稅漏稅行為十分普遍；同時，我國還沒有建立完善的納稅人誠信評價制度和誠信納稅制度，真正意義上的社會征信體系尚未建立，即使發(fā)現(xiàn)偷稅漏稅行為后，僅僅以追繳為手段，對納稅主體的約束力十分有限。

三、基于收入分配功能的個稅改革實施路徑

（一）實施綜合與分類相結(jié)合的所得稅制

綜合所得稅制要求有配套完善的稅收法律體系，較高的稅收征管水平和國民自覺的納稅意識等條件，是我國稅法改革的趨勢。但是，目前采用完全意義上的綜合稅制的國家很少[15]，即使美國稅收征管手段相對完善，征管流程較為科學(xué)，也未能完全實現(xiàn)理想中純粹的綜合所得稅制。因此，要想實現(xiàn)個人所得稅的收入分配功能，推進綜合和分類相結(jié)合的稅制整體設(shè)計很有必要。盡管我國現(xiàn)行的分類課征模式存在收入分配功能難以實現(xiàn)、納稅主體定位不當(dāng)?shù)热秉c，但因?qū)嵤r間較長，在征管流程、征管手段上已經(jīng)十分成熟，納稅人熟悉程度較高，同時考慮稅制的連續(xù)性和繼承性，如果貿(mào)然進行綜合制改革，則制度轉(zhuǎn)換成本很大，因此綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制是我國目前最佳的稅制選擇。

然而，實行綜合和分類相結(jié)合的所得稅制，面臨的一個主要問題是確定綜合所得稅與分類所得稅所對應(yīng)的征稅項目。當(dāng)下學(xué)者對綜合所得稅項目與分類所得稅項目的分類意見可以分為兩類，一是主張按照收入的連續(xù)性來劃分，二是主張按照是否有費用扣除項目來劃分?；趥€人所得稅的收入分配功能，本文提出采用并立型二元所得稅制的建議，即按照資本所得和勞動所得進行分類合并征收。資本所得包括財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費、利息、股息、紅利等，應(yīng)該分類合并征收。鑒于我國目前對資本所得稅征收較少且監(jiān)控難度大，應(yīng)采取相應(yīng)技術(shù)手段增加對資本所得征稅征收的力度。相比之下勞動所得項目具有易監(jiān)控和易劃扣的特點，如工資薪金、勞務(wù)報酬、生產(chǎn)經(jīng)營所得、稿酬所得等，應(yīng)該按照綜合所得稅征收。

（二）簡化稅率結(jié)構(gòu)，調(diào)整邊際稅率

在綜合和分類相結(jié)合的稅制下，個人所得稅稅率制度也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。在稅率類型上，仍然可實行超額累進稅率，累進稅率雖然計算較為復(fù)雜，但是相對公平，并且具有自動穩(wěn)定器功能。但是相比現(xiàn)行分類稅制，優(yōu)化后的累進稅率在檔次上應(yīng)有所降低，而年基本稅率線則應(yīng)該提高。楊斌建議基本稅率線為60000元，每月5000元，檔次由7級降為5級[11]。在稅率比例上，通過降低稅率，減輕中低收入者稅負，同時也增加較高收入者的稅收，最終實現(xiàn)個人所得稅的收入分配功能。

（三）費用扣除數(shù)按家庭征收

以家庭為單位征收個人所得稅，考慮到了納稅人的綜合負稅能力，特別是家庭負擔(dān)能力，更好地體現(xiàn)了稅收的公平性原則。不過如果進行以家庭為單位申報個人所得稅的改革，仍然要堅持“漸進”的原則。因為有的家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，三代、四代同堂的現(xiàn)象比較常見，許多大家庭存在多個以夫婦為單位組成的小家庭，使得家庭成員劃分和收入核算都存在困難。而且，如果按照家庭征收個人所得稅，還需要龐大的稅務(wù)隊伍進行稅源管理，增加了稅收征管成本。對納稅者個人來說，大部分納稅人對稅法規(guī)定、申報程序等并不熟悉，全面推行以家庭為單位征收個稅的方式也會增加部分納稅人的繳稅困難。

因此，建議選擇城市中人口流動性相對較低且家庭結(jié)構(gòu)相對簡單的家庭作為試點，綜合計算整個家庭全年的收入，在扣除項目上進行細分。專項扣除項目包括個人職業(yè)發(fā)展、再教育費用、基本生活住宅的按揭貸款利息、賦予二孩基本生活標(biāo)準費用等[16]。贍養(yǎng)子女和老人的金額或比率可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐娜司杖牒椭С鏊竭M行調(diào)整。

（四）加快個人所得稅配套征管制度的建設(shè)

建立與綜合和分類相結(jié)合的稅制相配套的個人所得稅征管制度是一項系統(tǒng)工程，雖然可以提高稅收調(diào)節(jié)收入分配的效率，但同時也是一項具有高度系統(tǒng)性、復(fù)雜性的工作。第一，要借助信息化技術(shù)完善全員全額扣繳制度。我國 2005 年頒布了《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》，為稅收監(jiān)管提供了制度保證。但是由于我國信息化水平比較低，目前并沒有真正實現(xiàn)全員全額納稅申報。因此，必須加強稅收監(jiān)管的信息化水平。第二，加強配套金融系統(tǒng)改革，盡可能減少現(xiàn)金交易和現(xiàn)金支付。在美國，社會保障號即居民身份證號，亦即居民的納稅代碼，只有擁有納稅代碼的公民才可以在美國銀行開設(shè)賬戶，除小額交易外的其他交易均需通過銀行賬戶轉(zhuǎn)賬，政府便于通過信息化手段對納稅人的稅源進行有效監(jiān)控，我國也應(yīng)借鑒此種經(jīng)驗。第三，建立稅收信息聯(lián)網(wǎng)和共享平臺。運用大數(shù)據(jù)和云計算技術(shù)，升級“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”，將稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等征管全過程都納入稅務(wù)云平臺，實現(xiàn)稅務(wù)同財政、銀行、海關(guān)、工商、企業(yè)等部門和單位的網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)互通，建立全國統(tǒng)一的個稅數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，全面提高個人所得稅征管質(zhì)量和征管效率。

四、結(jié) 語

現(xiàn)階段我國經(jīng)濟社會的發(fā)展?fàn)顩r要求個人所得稅制度突顯其收入分配功能，但現(xiàn)行個人所得稅制度無論在稅制模式、稅率結(jié)構(gòu)、費用扣除數(shù)以及征管制度方面都無法適應(yīng)當(dāng)前稅制改革的需要，亟待重構(gòu)以收入分配功能為導(dǎo)向的個人所得稅制度?；诂F(xiàn)行個人所得稅制度無法適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展需要的現(xiàn)狀，本文認為應(yīng)推行綜合和分類相結(jié)合的稅制模式與設(shè)計思路，通過稅率結(jié)構(gòu)和邊際稅率的修正、費用扣除數(shù)的設(shè)置以及征管制度的配套實施，以實現(xiàn)收入分配導(dǎo)向的個人所得稅制度的重構(gòu)。

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（責(zé)任編輯 王婷婷）