文/董宇斌，山東省濟寧市山推工程機械股份有限公司

1 引言

成本差異分析即將企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本進行分析，主要內(nèi)容是將總體差異按照一定的依據(jù)分?jǐn)偟礁鱾€作為差異產(chǎn)生的因素當(dāng)中。然后以此為基礎(chǔ)，計算出每一種影響因素對于總差異的貢獻。每種影響因素對于總差異的貢獻不但能夠反映出企業(yè)績效，還能夠為日后的成本控制提供依據(jù)和參考。近年來隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的成本差異分析的缺點越來越明顯。如何能夠在標(biāo)準(zhǔn)成本制下找到新的適合企業(yè)發(fā)展的成本差異分析思路，已經(jīng)成為了許多企業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

2 傳統(tǒng)成本差異分析的方法依據(jù)

因素分析法主要是指將實際值與標(biāo)準(zhǔn)值的差異按照一定的方式分?jǐn)偟讲煌囊蛩禺?dāng)中，其又可以細(xì)分為連環(huán)替代法、差額分析法以及指標(biāo)分解法等。傳統(tǒng)的成本差異分析方法主要是將連環(huán)替代法應(yīng)用于企業(yè)的成本分析之中。連環(huán)替代法將影響成本的各因素的實際值代替標(biāo)準(zhǔn)值，這就形成了從標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)向?qū)嶋H狀態(tài)過度的許多狀態(tài)。在此基礎(chǔ)上，每兩個相鄰指標(biāo)的差值就可以作為相對應(yīng)的因素對實際值與標(biāo)準(zhǔn)值的差異的影響。

假設(shè)S為一指標(biāo)，影響因素為X，Y，Z，而且S=X×Y×Z。設(shè)標(biāo)準(zhǔn)值為S0，實際值為S1。則S0=X0×Y0×Z0，S1=X1×Y1×Z1。第一次替代中，ΔS1=（X1－X0）×Y0×Z0，其中ΔS1為X對總差異的貢獻；第二次替代中，ΔS2=X1×（Y1－Y0）×Z0，其中ΔS2為Y對總差異的貢獻；第三次替代中，ΔS3=X1×Y1×（Z1－Z0），其中ΔS3為Z對總差異的貢獻。以X因素為例進行分析，實際狀態(tài)和標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)的差異為X1－X0，在經(jīng)過第一次替代后的狀態(tài)與標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)的X因素差異仍然為X1－X0，兩個變化中的X對總差異的貢獻相同。第一次替代后的X對總差異產(chǎn)生的貢獻為ΔS1，因此X對實際狀態(tài)與標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)總差異的貢獻也為ΔS1。

將連環(huán)替代法應(yīng)用到企業(yè)的成本差異分析之中，就可以得到：

材料成本=價格×用量

用量差異=標(biāo)準(zhǔn)單價×（實際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

價格差異=實際用量×（實際單價－標(biāo)準(zhǔn)單價）

3 傳統(tǒng)成本差異分析存在的問題

一般來說，在連環(huán)替代法中，不同的替代順序處理會得到不同的結(jié)果。每種影響因素的處理順序會對最終的結(jié)果造成很大的影響，這也同時說明了連環(huán)替代法的主觀性。由于在傳統(tǒng)的成本差異分析過程中主要應(yīng)用了連環(huán)替代法，因此這也在很大程度上給成本差異分析帶來了很大的偏差。

如果假設(shè)標(biāo)準(zhǔn)用量為A0，標(biāo)準(zhǔn)價格為B0，實際用量為A1，實際價格為B1，則最終的差異為A1B1－A0B0。與傳統(tǒng)的連環(huán)替代法類似，傳統(tǒng)的成本分析中引入了中間狀態(tài)A1B0，實際狀態(tài)對標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)和中間狀態(tài)的差異都為B1－B0，因此兩個變化中B對于總差異的貢獻也應(yīng)該相同。

在傳統(tǒng)的成本差異思路的分析過程中存在很多問題，首先，與連環(huán)替代法的替代一樣，中間狀態(tài)的選擇不止一種，而且不同的中間狀態(tài)會得出不同的結(jié)果。其次，傳統(tǒng)的成本差異分析存在較大的不公平性，當(dāng)A或者B中一旦有一個與標(biāo)準(zhǔn)值沒有差異，則不會出現(xiàn)ΔAΔB，因此A和B與標(biāo)準(zhǔn)值的差距會越來越大。在傳統(tǒng)的成本差異分析過程中，ΔAΔB被簡單的包含在B對總差異的貢獻之中。但是在成本的定義公式中A和B卻處在同等的地位，這顯然是不平等的。

4 成本差異的三方分析的基本思想

采購部和生產(chǎn)部都存在于同一企業(yè)，周圍的企業(yè)環(huán)境影響相同，類似于管理以及企業(yè)文化等能夠同時對企業(yè)的多個部門產(chǎn)生一定影響的因素可以稱為環(huán)境。根據(jù)可控性原則，企業(yè)中底層的部門只能夠?qū)Ρ静块T可以控制的差異負(fù)責(zé)。但是對于比較高層的部門而言，建立良好的企業(yè)環(huán)境，對企業(yè)進行有效管理是其基本職責(zé)。具體才說，采購部專門負(fù)責(zé)材料采購，生產(chǎn)部主要負(fù)材料的用量生產(chǎn)，而高層管理者就要在統(tǒng)籌二者關(guān)系的基礎(chǔ)上重視企業(yè)環(huán)境的構(gòu)建。

企業(yè)的高層管理者能夠平衡其下各部門的職責(zé)，管理者要充分發(fā)揮自身作用，促進各部門之間的交流。管理者通過對多個部門進行控制，保證了其下部門工作的有效性，使各部門能夠在良好的環(huán)境背景下進行有效工作，并且加強各部門之間的合作，促進結(jié)果最優(yōu)化。

這樣一來，就形成了成本差異的三方分析思想：

用量對總差異的貢獻=標(biāo)準(zhǔn)單價×（實際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

價格對總差異的貢獻=實際用量×（實際單價－標(biāo)準(zhǔn)單價）

環(huán)境對總差異的貢獻=（實際單價－標(biāo)準(zhǔn)單價）×（實際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量）

這種三方分析思路有效的反映出用量與價格的相關(guān)性。用量和價格的同時提高很有可能與企業(yè)環(huán)境有關(guān)，比如監(jiān)管疏忽等。當(dāng)用量以及價格只有一方出現(xiàn)差異時，環(huán)境是有效的，因為它實現(xiàn)了使二者中的一方達到了相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)?？傮w而言，在進行成本的控制過程中，不僅要加強對價格和用量的控制，還要對更加隱蔽的環(huán)境原因進行分析和研究。

5 結(jié)語

本文首先對傳統(tǒng)的成本差異分析方式進行了討論，其主要將成本差異的因素分?jǐn)偟絻r格和用量兩方面，在成本的定義公式中將其作為兩個獨立的變量進行考慮。然而在實際中，二者又受到其他因素的影響，因此具有一定程度的相關(guān)性，如果進行簡單的分?jǐn)倓t很有可能使得成本差異分析的應(yīng)用性降低。成本差異得三方分析將成本差異在價格、用量以及環(huán)境三方面進行分?jǐn)偅咛幱谕鹊匚?。成本差異的三方分析思想，與企業(yè)的發(fā)展相適應(yīng)，能夠在很大程度上增強企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)進行決策提供更加科學(xué)的依據(jù)，從而不斷增強企業(yè)的綜合競爭力。