董 晴

會(huì)計(jì)舞弊作為一種違紀(jì)的表現(xiàn)形態(tài)，是自古就有的，它是一種以獲取主觀上的不正當(dāng)利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的不誠(chéng)實(shí)行為。會(huì)計(jì)舞弊通常包括偽造或變?cè)鞎?huì)計(jì)資料、隱瞞或刪除交易及事項(xiàng)的結(jié)果、無(wú)中生有編造虛假的交易或事項(xiàng)、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策、虛假披露會(huì)計(jì)政策等。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)舞弊本質(zhì)上是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為，它將隨著會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展與科學(xué)程度的提高而越來(lái)越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會(huì)計(jì)舞弊這種變化特征是與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。日前，由于各種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門基本上每年都要對(duì)各單位進(jìn)行檢查，并且各單位也加強(qiáng)了自身的防范，因此，會(huì)計(jì)舞弊行為主體在違法違紀(jì)行為上采取了更加隱蔽的形式，欺騙性更強(qiáng)，呈現(xiàn)出一些新的特點(diǎn)。實(shí)際上，會(huì)計(jì)舞弊行為同其他違法性經(jīng)濟(jì)行為一樣，并不是孤立存在的，而是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，說(shuō)到底是人們的心理動(dòng)機(jī)與各種制度相碰撞的結(jié)果。本文從會(huì)計(jì)舞弊的形式及會(huì)計(jì)舞弊的根本原因、直接原因和間接原因幾個(gè)方面進(jìn)行理性的、深入的分析，希望大家能對(duì)會(huì)計(jì)舞弊有更深刻的理解和認(rèn)識(shí)。

一、會(huì)計(jì)舞弊的幾種形式

（一）有會(huì)計(jì)人員參與的舞弊

第一，會(huì)計(jì)人員自身舞弊。比如，有的會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便，經(jīng)常性地虛列支出，既套取現(xiàn)金又千方百計(jì)把賬弄平；有的截留收入，不入單位銀行賬戶，而是存入個(gè)人戶頭，獲取利息；有的采取收入不入賬，銷毀記賬憑證、涂改賬目，做假賬等手段侵吞公款等。

第二，會(huì)計(jì)人員串通舞弊。可分為會(huì)計(jì)人員內(nèi)部之間串通舞弊和會(huì)計(jì)人員與非會(huì)計(jì)人員之間串通舞弊兩種情況。比如，會(huì)計(jì)和出納、復(fù)核員，會(huì)計(jì)人員與采購(gòu)員、保管員，會(huì)計(jì)人員與有關(guān)職工甚至單位領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)計(jì)人員與有關(guān)業(yè)務(wù)單位（如銀行、購(gòu)銷單位）等之間的相互串通。再如，利用假發(fā)票、假工資單、假花名冊(cè)等各種名目虛列支出；通過(guò)開(kāi)假發(fā)票、造假憑證、虛開(kāi)入庫(kù)單，購(gòu)銷雙方聯(lián)合作弊；有的“借雞生蛋”，擅自出借公款收取高息私分；有的采取隱瞞收入，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等手段偷稅漏稅。

第三，會(huì)計(jì)人員被授意舞弊。主要指會(huì)計(jì)人員在單位領(lǐng)導(dǎo)的指使下，按照領(lǐng)導(dǎo)的意愿進(jìn)行賬務(wù)處理。比如，單位領(lǐng)導(dǎo)指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，以謀取私利或小團(tuán)體利益；指使、暗示下屬單位填報(bào)虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表，以達(dá)到粉飾政績(jī)或騙取銀行貸款的目的等。

第四，會(huì)計(jì)人員被迫舞弊。主要指會(huì)計(jì)人員明知違法，卻懾于品質(zhì)不佳的單位領(lǐng)導(dǎo)的打擊、報(bào)復(fù)，違心地參與和制造舞弊事項(xiàng)。

（二）非會(huì)計(jì)人員參與的舞弊

主要指除會(huì)計(jì)人員以外的本單位職工、領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)業(yè)務(wù)單位（如經(jīng)銷商、工商、稅務(wù)、銀行、證券、保險(xiǎn)等）、關(guān)聯(lián)企業(yè)、母子公司等參與和制造的經(jīng)濟(jì)舞弊，卻因?yàn)闀?huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平不高、責(zé)任心不強(qiáng)或其他一些客觀原因造成會(huì)計(jì)人員沒(méi)能識(shí)別的舞弊。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)舞弊的直接結(jié)果必然會(huì)導(dǎo)致單位的經(jīng)濟(jì)利益遭受損失，會(huì)計(jì)舞弊的最大危害是會(huì)使國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序混亂。因此，會(huì)計(jì)舞弊的本質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)違紀(jì)或經(jīng)濟(jì)犯罪。

二、會(huì)計(jì)舞弊的形成原因

一般來(lái)說(shuō)，行為的收益與相應(yīng)的成本、風(fēng)險(xiǎn)是呈正向變動(dòng)的，多是一種正比關(guān)系。但是會(huì)計(jì)舞弊的收益與成本及風(fēng)險(xiǎn)存在巨大的反差，可乘之機(jī)又很多，加上某些地方官員出于“政績(jī)”等原因而默許、縱容甚至“指示”，所以不難理解會(huì)計(jì)舞弊行為的盛行。最近幾年，人們對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的討論和關(guān)注空前激烈，從不同角度、不同側(cè)面進(jìn)行了廣泛而深入的探討，得出了很多獨(dú)到的結(jié)論。

（一）會(huì)計(jì)舞弊的根本原因——兩權(quán)分離

會(huì)計(jì)舞弊的原因眾說(shuō)紛紜，大多以獨(dú)特的視角從不同的側(cè)面進(jìn)行了探究。如果透過(guò)表象來(lái)思考這一問(wèn)題，不難發(fā)現(xiàn)，“兩權(quán)分離”才是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的根本原因?！皟蓹?quán)分離”是指資本所有權(quán)（表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)）和資本運(yùn)作權(quán)（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作投資者投入資產(chǎn)的權(quán)利）的分離，也就是說(shuō)，所有者擁有的資產(chǎn)不由自己管理運(yùn)作，而是委托他人完成管理運(yùn)作任務(wù)。兩權(quán)分離是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，更是社會(huì)進(jìn)步的必然。在兩權(quán)分離的過(guò)程中，資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一體，無(wú)論是資本的所有者還是資本的運(yùn)作者，都是為了一個(gè)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)最大化的盈余。但是，所有者與運(yùn)作者二者所追求的利益并不完全一致，資本所有者總是希望憑借對(duì)財(cái)產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運(yùn)作者卻希望保留一定比例盈余，擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至還要考慮自身的回報(bào)（表現(xiàn)為薪水、福利等）。再者，資本所有者對(duì)資本運(yùn)作者的管理始終處在信息不對(duì)稱的狀態(tài)下運(yùn)行。資本所有者總是采取必要手段實(shí)施對(duì)資本運(yùn)作者的監(jiān)督，而資本運(yùn)作者則會(huì)采用反偵察手段逃避資本所有者的監(jiān)督。如此，必然會(huì)帶來(lái)道德風(fēng)險(xiǎn)，資本所有者與資本運(yùn)作者出現(xiàn)矛盾，矛盾的最終結(jié)果是：資本運(yùn)作者虛列成本，虛計(jì)收入，虛報(bào)盈余，會(huì)計(jì)舞弊也就在不知不覺(jué)中產(chǎn)生了。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的直接原因——利益驅(qū)動(dòng)

“利益”即好處。股份有限公司、有限責(zé)任公司、國(guó)有企業(yè)或私營(yíng)企業(yè)，都必須認(rèn)真對(duì)待這個(gè)“利益”。“利益”驅(qū)動(dòng)人們守法經(jīng)營(yíng)，取得合法的利益，也會(huì)驅(qū)動(dòng)人們鋌而走險(xiǎn)，劫取非法的利益。舞弊的催化劑是經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)與政治利益驅(qū)動(dòng)，是導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的根源。

1.政治利益。仔細(xì)地分析會(huì)計(jì)舞弊的公司，不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國(guó)或地方比較有些名氣的大公司、大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過(guò)輝煌的業(yè)績(jī)，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場(chǎng)在變化，競(jìng)爭(zhēng)格局在變化，這些企業(yè)卻沒(méi)有跟上變化了的形勢(shì)，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過(guò)去的優(yōu)勢(shì)逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護(hù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的形象，個(gè)別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了撈取政治資本，不惜一切代價(jià)，賬上添彩，表中生花，虛報(bào)產(chǎn)值，虛報(bào)收入，虛報(bào)利潤(rùn)。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤(rùn)應(yīng)上繳稅收的資金。

2.經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)舞弊主要有兩個(gè)方面。一是為了籌措資金?！豆痉ā穼?duì)股份有限公司上市有著嚴(yán)格的規(guī)定，比如，上市前三年應(yīng)連續(xù)營(yíng)利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了上市，大肆包裝財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請(qǐng)一些會(huì)計(jì)“高手”來(lái)玩弄數(shù)字游戲，蒙混過(guò)關(guān)，以合法身份“獲得”上市資格。二是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營(yíng)企業(yè)，為了達(dá)到偷稅漏稅的目的，無(wú)視國(guó)家的法律法規(guī)，瞞天過(guò)海，渾水摸魚(yú)，移花接木，張冠李戴，從而達(dá)到“隱瞞銷售收入、虛增銷售成本、多提多攤費(fèi)用、截留利潤(rùn)、偷逃稅款”的目的。

（三）會(huì)計(jì)舞弊的間接原因——監(jiān)督不力

審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。從理論上來(lái)講，審計(jì)監(jiān)督對(duì)促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有序運(yùn)行，打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法活動(dòng)，保證會(huì)計(jì)信息的合法性、合理性和真實(shí)性有著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督無(wú)可比擬的作用。

1.監(jiān)督力量不足。中國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的國(guó)家（政府）審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間（社會(huì)）審計(jì)力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，尤其是近年來(lái)企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻基本保持不變，導(dǎo)致現(xiàn)有的審計(jì)力量無(wú)法應(yīng)對(duì)迅速增長(zhǎng)的審計(jì)業(yè)務(wù)量。民間審計(jì)雖然有了長(zhǎng)足的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)成為審計(jì)監(jiān)督的主力軍，但其承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)愈來(lái)愈重，可以說(shuō)已不堪重負(fù)。

2.監(jiān)督力度不夠。國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)偏移，企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督只能依靠?jī)?nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。但內(nèi)部審計(jì)無(wú)論在隸屬關(guān)系還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨(dú)立性問(wèn)題，因而這種審計(jì)監(jiān)督無(wú)法從根本上遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)反而對(duì)會(huì)計(jì)舞弊起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊出謀劃策，成了會(huì)計(jì)舞弊的幫兇。而民間審計(jì)也同樣面臨著一個(gè)獨(dú)立性問(wèn)題，最突出的是：資本經(jīng)營(yíng)管理者委托民間審計(jì)而不是股東大會(huì)委托民間審計(jì)，資本經(jīng)營(yíng)管理者委托或聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督資本經(jīng)營(yíng)運(yùn)作者，其監(jiān)督的力度、結(jié)果可想而知的。再加上地方政府或主管部門對(duì)民間審計(jì)業(yè)務(wù)的不正當(dāng)干預(yù)，強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出一些不符合實(shí)際的審計(jì)報(bào)告，大大削弱了審計(jì)報(bào)告的公證作用。

3.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序。中國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系三個(gè)層次的職責(zé)是明確的，國(guó)家審計(jì)主要是國(guó)家宏觀管理部門和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)資金，內(nèi)部審計(jì)僅對(duì)企業(yè)或部門內(nèi)部實(shí)行監(jiān)督，民間審計(jì)職責(zé)非常廣泛，業(yè)務(wù)量也非常大，因而各種會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)如雨后春筍般迅速發(fā)展起來(lái)。民間審計(jì)的飛速發(fā)展催化了監(jiān)督市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，“壟斷”性的競(jìng)爭(zhēng)促成了競(jìng)爭(zhēng)的“無(wú)序”性，在客觀上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)舞弊行為的猖獗火焰，致使會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)舞弊處于惡性循環(huán)的狀態(tài)?？偠灾瑫?huì)計(jì)舞弊是一個(gè)歷史問(wèn)題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，只有夯實(shí)法治建設(shè)基礎(chǔ)，加大經(jīng)濟(jì)監(jiān)督力度，完善經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系，才能從根本上解決問(wèn)題。