文/孟蕾，湖北經(jīng)濟學院 會計學院

1 在建工程

在建工程是一般是指企業(yè)在新改擴期間的固定資產，或技術改造、設備更新和大修理工程等方面尚未完工的工程支出。“自營”和“出包”是在建工程常見的兩種處理方式。自營是指企業(yè)自行購買工程用料并自行施工、管理的工程；出包在建工程簡言之是指被企業(yè)轉交給其它施工單位進行建造的工程。

為了準確統(tǒng)計出各個行業(yè)中在建工程占總資產比率的高低，本文主要采取了如下步驟：（1）確定樣本，導出數(shù)據(jù)。先在銳思數(shù)據(jù)中的非金融行業(yè)資產負債表下，導出所有滬市A股上市公司2012年-2016年資產負債表中“在建工程”和“總資產”的數(shù)據(jù)，并按申萬行業(yè)分類進行分類歸集，共25個行業(yè)。（2）篩選樣本。把每個行業(yè)中缺失數(shù)據(jù)的企業(yè)或ST企業(yè)及剔除出樣本，最后剩余樣本數(shù)量為4625。（3）樣本的處理（主要工具為EXCEL）。先計算出每個公司每年在建工程科目占總資產的百分比，然后計算出每個公司 2012年-2016年這五年的平均比率，最后將每個行業(yè)中的每家公司進行加權平均，得出每個行業(yè)中在建工程占總資產比率的數(shù)據(jù)。

各行業(yè)平均在建工程占總資產比率最高的達到11.3%，而最低的只有2.12%，相差了五倍左右。較高的行業(yè)主要集中再采掘、鋼鐵和有色金屬等；而占比較低的行業(yè)則為家用電器、紡織服裝以及建筑裝飾等。采掘業(yè)是國民經(jīng)濟的基礎性產業(yè)，主要是從自然界直接開采各種原料、燃料，包括各種金屬和非金屬礦（如煤炭、鐵礦、石油與天然氣、化學礦等）。一般采掘業(yè)公司的在建工程多為資源勘探或開采工程，而開采勘探又是該行業(yè)比不可少的一個環(huán)節(jié)，由于發(fā)展采掘的特殊性，導致其必須用科學合理的手段來判斷合適的開采規(guī)模、開采年限和開發(fā)時序，這些程序都會增加開采投資。而在資源被開采出來后，也要再將其進行加工，這又形成了另一道工序。另外，一個采掘業(yè)公司要想發(fā)展好，也必定不會只有一個采掘點，采掘點越多它的在建工程數(shù)額也就會越大。綜合起來，在建工程所占總資產的比率也就不容忽視了。通過上面的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，在各個行業(yè)中在建工程占總資產比率較高行業(yè)的多為重工業(yè)自身發(fā)展所需的設備或工廠本身造價就高的行業(yè)，而且其大多生產周期長，儲存成本高，以致這些行業(yè)基本是處于一直生產狀態(tài)，自然在建工程數(shù)額也就偏高；而占比較低的則多為輕工業(yè)，輕工業(yè)行業(yè)多為周轉率高，生產周期短，在產品很快就能轉為存貨或其他產品，且其生產所需的固定資產的更新改造頻率也較低，所以其在建工程的數(shù)額也就偏低。

以“榮華系”的敗露為例。1990年榮華實業(yè)的前身“榮華經(jīng)銷”在甘肅武威誕生。隨后1992年，“榮華經(jīng)銷”轉型為生產型企業(yè)“榮華工貿”，并開始不斷繁衍關聯(lián)公司。2001年6月榮華實業(yè)上市，融得6.6億元資金，2003年底，榮華集團的總資產達到了32.9億元，凈資產為14.7億元。但到2005年末，其報表顯示公司資產總額為15.1億元，凈資產10.9億元，收入3.1億元，但貨幣資金卻只有41.9萬元，這個數(shù)字引起了人們的注意，于是榮華系的造假事件開始逐漸敗露。

查看榮華實業(yè)這幾年的財務報表，我們發(fā)現(xiàn)其在建工程占總資產的平均比率高達50%，遠遠超過前文統(tǒng)計的行業(yè)平均比率，作為一個普通的生產企業(yè)，這個數(shù)字顯然異常。進一步分析我們發(fā)現(xiàn)，榮華實業(yè)有4個投資過億元項目于2001年上市后開始興建，2002年年報中顯示預計“全部項目均可于2003年建成投產”。但仔細對比分析后我們發(fā)現(xiàn)，有三個項目（年產10萬噸玉米淀粉、3萬噸谷氨酸、1萬噸賴氨酸）從2003年起就開始“定格”在其財務報表上，未發(fā)生任何變化。而原計劃于2004年建成的“4萬噸賴氨酸”項目隨后也停滯。這些資產在賬面上始終未計任何減值準備，在報表上也依然以“在建工程”列示，這得榮華實業(yè)的賬面資產一度高達8億多元，且這些項目的實際投資數(shù)也都超出了投資預算數(shù)。

榮華實業(yè)的大股東利用在建工程造假從而獲取資金，2006年元月，在甘肅省證監(jiān)局向榮華實業(yè)下發(fā)的《限期整改通知書》中就指出，“公司未設立明細帳對在建工程進行核算，據(jù)此無法判斷公司年報披露募集資金投入分項目數(shù)據(jù)的來源以及在建項目是否與公告一致；檢查中抽查大額工程款支付憑證，發(fā)現(xiàn)公司支付憑證后未附工程款支付審批表，無法判斷上述工程款支付的依據(jù)。公司2005年7、8月現(xiàn)金支付工程款-待攤投資580萬元，附件僅有籌建處開具的收據(jù)，不清楚該款項支付的依據(jù)及去向?！?由此可看出加強在建工程會計核算準確性的任務是迫不及待的。

2 無形資產

無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有廣義和狹義之分，廣義的無形資產包括貨幣資金、應收賬款、金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等，因為它們沒有物質實體，而是表現(xiàn)為某種法定權利或技術。但是，會計上通常將無形資產作狹義的理解，即將專利權、商標權等稱為無形資產。無形資產占總資產比率的統(tǒng)計方法與上文中在建工程占總資產比率的統(tǒng)計方法類似，這里不再復述。

無形資產占總資產比率較高的行業(yè)有交通運輸、采掘、休閑服務，較低的則是通信、計算機、房地產。最高的有11.6%，最低的為1.62%，差距十分顯著。交通運輸業(yè)是指國民經(jīng)濟中專門從事運送貨物和旅客的社會生產部門，包括鐵路、公路、水運、航空等運輸部門。因為交通運輸業(yè)具有資本密集型特征，其不產生有形的產品，總資產中的固定資本所占比重異常巨大，而交通運輸業(yè)的固定資產也需要大量土地來存放，瀏覽該行業(yè)的財務報表我們發(fā)現(xiàn)其無形資產的來源主要就是土地使用權，其次才是專利。而采掘業(yè)的無形資產則主要來源于采礦權和探明礦區(qū)權利，采掘業(yè)要想開工這兩者必然是其首先應具備的條件，只要采掘業(yè)生產一天，該項無形資產就會存在一天，又由于礦與礦之間是獨立存在的，所以公司開采的礦越多，其無形資產也就越大。在休閑服務業(yè)中，酒店類公司的無形資產主要為土地使用權和商標使用權，而景區(qū)類公司的無形資產則主要為景區(qū)旅游項目經(jīng)營權、多媒體特效技術等。這些也都是由各公司的經(jīng)營范圍決定的。酒店是我們生活中不可或缺的行業(yè)，一個酒店光靠硬件設施是很難創(chuàng)造豐厚利潤的，它必須在做好自身服務留住老顧客的同時也要打造品牌效應吸引新顧客，同時也是利用羊群效應來提高自己的銷量，所以商標和土地對他們來講都是必不可少的。景區(qū)類公司則是靠門票和景區(qū)交通等一些景區(qū)衍生品為生，所以景區(qū)旅游項目經(jīng)營權對其來講也是極為重要的，必須要有經(jīng)營權，該公司才能生存下去。

跟以上幾個行業(yè)相比，通信、計算機和房地產企業(yè)的無形資產也就是微乎其微了。他們的無形資產組成也基本上是所有公司都會有的土地使用權、專利權、軟件使用權。由于他們行業(yè)的性質，房地產的土地使用權大部分都被計入了在建工程然后轉為存貨，計算機企業(yè)研發(fā)出來的產品也大都不是為自己使用而是用來出售，自然也不會形成無形資產，通信行業(yè)也主要是運用各種工程方法對通信中的一些實際問題進行處理，專利也不多，需要的許可也較少，所以其無形資產在總資產中的占比也就比較低。綜上所述，行業(yè)中占比較高的原因大多是由于該無形資產與企業(yè)的生產經(jīng)營密不可分，而占比較低則多半是因為該企業(yè)并不依靠無形資產而存在，其主營成本另有其他。

株洲時代新材料科技股份有限公司成立于1994年05月24日，20 02年12月19日在上海證券交易所上市，屬于化工行業(yè)，主營材料制品。將從銳思數(shù)據(jù)庫中獲取的該公司數(shù)據(jù)匯總發(fā)現(xiàn)，該公司的無形資產在2014年突增。對此我們查閱了其幾年的財務報表，主要是由于報告期內德國BOGE納入合并范圍內所致。而2012年到2013年的小幅增長主要是將之前投入研發(fā)的轉出為了無形資產，而2015年的下降主要是之前是新能源項目發(fā)生了大的減值，其他的就都是正常的減值和折舊。另外，我們可以從這個表中發(fā)現(xiàn)無論無形資產怎樣變動，其占總資產的比例都沒有很大的變動，這說明二者幾乎是同比增加。而對與無形資產的折舊減值甚至于它本身的價值的衡量都依靠一定程度的職業(yè)判斷，職業(yè)判斷又是比較容易操縱的，只要理由合理就算它突然升高或突然降低都是可以的，所以很容易被別有用心之人利用其來舞弊造假。

無形資產計提減值準備對當期盈利水平也是有一定的影響，企業(yè)可以通過在前一年大量確認無形資產的減值準備使當期利潤減少，然后在第二年通過處置無形資產，轉銷前一年計提的減值準備，從而使當期利潤增加。所以在看財務報表時，對于無形資產減值這部分我們也應該重視。