王 豐

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，昆明650051）

一、研究背景

近年來，財(cái)務(wù)造假案件頻頻發(fā)生，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假已是屢見不鮮。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017年中國證監(jiān)會(huì)一共發(fā)出了109份行政處罰通知，其中涉及財(cái)務(wù)造假的有29份，幾乎是2016年的2倍。這些造假行為無疑給股市帶來了巨大打擊。上市公司財(cái)務(wù)造假的手段主要是虛增收入或提前確認(rèn)收入，這是短期內(nèi)掩蓋虧損的最直接手段。但當(dāng)企業(yè)連續(xù)幾年虧損、面臨退市風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也會(huì)采取推遲確認(rèn)收入的手段。如把本該2017年計(jì)提的壞賬損失在2016年一次提清，又將2016年應(yīng)確認(rèn)的收入計(jì)入2017年，營造了2017年扭虧為盈的假象。此外，當(dāng)企業(yè)有境外業(yè)務(wù)時(shí)，證監(jiān)會(huì)的核查難度加大，企業(yè)財(cái)務(wù)造假更不易被發(fā)現(xiàn)。

2008年，中本聰發(fā)明了比特幣，并于2009年將比特幣系統(tǒng)投入運(yùn)行，之后便一直呈現(xiàn)出強(qiáng)大的增值能力。2017年比特幣勒索病毒的爆發(fā)，更是使比特幣博得了全球性的關(guān)注。在此過程中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)了一種新的財(cái)務(wù)管理模式——區(qū)塊鏈，即將比特幣的交易模式運(yùn)用于會(huì)計(jì)行業(yè)，以從根本上解決財(cái)務(wù)造假問題。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的應(yīng)用并非偶然，而是大勢所趨，是時(shí)代進(jìn)程的必然。因此，研究區(qū)塊鏈的應(yīng)用問題具有深遠(yuǎn)的社會(huì)意義，能夠提高會(huì)計(jì)效率，保障財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，從而維護(hù)投資者的利益及市場的穩(wěn)定。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)簡介

（一）運(yùn)作原理

區(qū)塊鏈源于比特幣，是比特幣的核心技術(shù)支撐，本質(zhì)上是一種分布式的電子總賬。該技術(shù)的原理是通過一個(gè)去中心化的網(wǎng)狀系統(tǒng)，利用先進(jìn)的密碼學(xué)對每一個(gè)交易信息進(jìn)行保護(hù)，防止信息篡改和重復(fù)消費(fèi)。區(qū)塊鏈的記賬過程分為以下六個(gè)步驟：第一步，生成交易信息。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生一條交易信息時(shí)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)用數(shù)字簽章對該交易信息進(jìn)行加密，生成一個(gè)哈希值，且這個(gè)哈希值是唯一的。第二步，該哈希值通過網(wǎng)狀系統(tǒng)廣播至所有企業(yè)所在的節(jié)點(diǎn)。第三步，各節(jié)點(diǎn)收到哈希值后便不斷形成字符串，第一個(gè)得出結(jié)果的企業(yè)即交易相關(guān)者。該交易相關(guān)企業(yè)將產(chǎn)生一個(gè)由數(shù)字簽名加密、由時(shí)間印章標(biāo)記的區(qū)塊，該區(qū)塊形成后便很難再修改（只有企業(yè)占有了50%以上的節(jié)點(diǎn)時(shí)，才具備修改區(qū)塊信息的權(quán)利）。第四步，該成型區(qū)塊廣播至各節(jié)點(diǎn)，接受各節(jié)點(diǎn)的驗(yàn)證核實(shí)。第五步，各節(jié)點(diǎn)認(rèn)證該區(qū)塊真實(shí)有效后，認(rèn)證信息反饋給區(qū)塊。第六步，認(rèn)證有效地區(qū)塊成功連接到企業(yè)之前的交易記錄主鏈上，形成新的區(qū)塊鏈，并廣播至各節(jié)點(diǎn)更新這一區(qū)塊鏈。

（二）特點(diǎn)

1.去中心化

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N去中心化賬本，而與之相對的便是銀行的中心化賬本。在中心化賬本中，銀行記錄著所有企業(yè)的賬戶余額，企業(yè)的提款、存款及轉(zhuǎn)賬過程都只由銀行受理。但在去中心化賬本中，每個(gè)企業(yè)都共享一個(gè)記錄所有企業(yè)余額的賬本，單個(gè)企業(yè)的交易信息必須通過所有企業(yè)的審核，而沒有一個(gè)固定的審核及受理主體。因此，在區(qū)塊鏈中不存在一個(gè)類似銀行的第三方中介，企業(yè)間的交易呈現(xiàn)兩點(diǎn)一線的模式，大大節(jié)省了企業(yè)的交易成本。此外，由于區(qū)塊鏈中各企業(yè)的交易信息都需要得到彼此的認(rèn)證，幾乎消除了財(cái)務(wù)造假的可能性，所以市場效率也因這種企業(yè)間的監(jiān)督機(jī)制得到了提升。

2.信息透明

各企業(yè)之間進(jìn)行交易時(shí)，涉及商業(yè)機(jī)密的私人信息經(jīng)由系統(tǒng)加密不予公開。但除此之外的信息如交易時(shí)間、標(biāo)的物、金額等都是公開透明的，都要接受其他企業(yè)的驗(yàn)證并不斷在共享賬本上更新。信息透明是由區(qū)塊鏈的核心技術(shù)——去中心化所決定的。由于每個(gè)企業(yè)都是網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)或多個(gè)節(jié)點(diǎn)，每兩個(gè)節(jié)點(diǎn)之間都通過信息傳送鏈相連。任何企業(yè)，從產(chǎn)生交易到更新區(qū)塊鏈，都時(shí)刻處在其他企業(yè)的監(jiān)督之下。因此，信息透明也是區(qū)塊鏈有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，是解決財(cái)務(wù)造假問題的基本要求。

3.時(shí)間標(biāo)識(shí)

區(qū)塊鏈具有時(shí)間維度，每個(gè)區(qū)塊都按照時(shí)間的順序依次鏈接，與賬本的檢查糾正職能相匹配。當(dāng)某個(gè)企業(yè)通過生成字符串計(jì)算得出新區(qū)塊時(shí)，系統(tǒng)將記錄下此時(shí)的時(shí)間點(diǎn)，并標(biāo)注在該區(qū)塊上，形成該區(qū)塊特有的不可改動(dòng)的時(shí)間戳。時(shí)間戳保證了每筆交易信息都有跡可循，有助于表現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)與運(yùn)營過程，有助于提高審計(jì)效率，從而有效規(guī)避會(huì)計(jì)誤報(bào)及錯(cuò)報(bào)。

4.防止數(shù)據(jù)篡改

內(nèi)部或外部人員惡意篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要來源之一，而區(qū)塊鏈系統(tǒng)能夠有效防止這一風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。一方面，每個(gè)區(qū)塊都具有特定的時(shí)間戳，時(shí)間標(biāo)識(shí)是不可逆的，這就使得篡改數(shù)據(jù)的行為極易遭到曝光，從而無法成功得到其他節(jié)點(diǎn)即其他企業(yè)的認(rèn)證。另一方面，一旦交易信息確定并轉(zhuǎn)變?yōu)閰^(qū)塊，其中的數(shù)據(jù)便幾乎不可能更改。因?yàn)橹挥挟?dāng)企業(yè)占據(jù)了整個(gè)系統(tǒng)50%以上的節(jié)點(diǎn)時(shí)，才有更改數(shù)據(jù)的權(quán)利。而系統(tǒng)中的節(jié)點(diǎn)數(shù)以萬計(jì)，企業(yè)幾乎不可能得到此權(quán)利。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是將企業(yè)一定期限內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)信息記錄到財(cái)務(wù)報(bào)表中的過程，也是最容易發(fā)生財(cái)務(wù)造假的環(huán)節(jié)。這是因?yàn)樵谠摥h(huán)節(jié)中，企業(yè)可以選擇提前或推遲確認(rèn)收入，或虛增虛減費(fèi)用，以達(dá)到“報(bào)表盈利”的目的。而區(qū)塊鏈具有時(shí)間標(biāo)識(shí)的特點(diǎn)，每一個(gè)區(qū)塊上都鑲嵌著不可逆的時(shí)間戳，記錄著交易發(fā)生的真實(shí)時(shí)刻，防止提前或推遲確認(rèn)收入的發(fā)生。另外，由于區(qū)塊鏈采用信息透明的去中心化管理機(jī)制，企業(yè)財(cái)務(wù)信息受到整個(gè)市場的監(jiān)督，因此，也規(guī)避了錯(cuò)報(bào)費(fèi)用的行為，保證了會(huì)計(jì)確認(rèn)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（二）數(shù)據(jù)儲(chǔ)存

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用二維的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)庫來儲(chǔ)存財(cái)務(wù)信息，如：關(guān)系型數(shù)據(jù)庫，幾個(gè)二維表之間通過1-2個(gè)變量相連。近年來興起的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)庫則是一種先數(shù)據(jù)后結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)庫，如SQL數(shù)據(jù)庫。區(qū)塊鏈不屬于以上兩種，它采用的是一種去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫，最根本的區(qū)別是區(qū)塊鏈中不存在一個(gè)特定的控制中心。去中心化分布式數(shù)據(jù)庫的原理是通過各節(jié)點(diǎn)的計(jì)算生成帶有數(shù)字簽章和時(shí)間戳的有效區(qū)塊，并通過這些有效區(qū)塊鏈接成的鏈條儲(chǔ)存數(shù)據(jù)。這種儲(chǔ)存方式有三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：第一，中心化數(shù)據(jù)庫意味著較高的維護(hù)成本，如銀行記錄客戶交易信息的數(shù)據(jù)庫，往往需要雇傭許多高端技術(shù)人才去保障數(shù)據(jù)庫的安全性。而區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫通過其防篡改機(jī)制以及各節(jié)點(diǎn)間的監(jiān)督作用就可形成一道鐵壁，相對節(jié)約了人力資源和時(shí)間成本。第二，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫具有較高的容錯(cuò)性。傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫往往由一個(gè)主數(shù)據(jù)庫和一個(gè)從數(shù)據(jù)庫構(gòu)成，主數(shù)據(jù)庫設(shè)置于配置最高的設(shè)備上。若主數(shù)據(jù)庫癱瘓，從數(shù)據(jù)庫將臨時(shí)頂替主數(shù)據(jù)庫，當(dāng)主數(shù)據(jù)庫修復(fù)完畢后再重新回到原來的位置。這樣一來，必然消耗大量的設(shè)備成本和維修成本。而區(qū)塊鏈中每個(gè)節(jié)點(diǎn)都享有完整的數(shù)據(jù)，即使一個(gè)節(jié)點(diǎn)退出了，也不會(huì)影響企業(yè)其他節(jié)點(diǎn)的運(yùn)作。第三，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫由無數(shù)鏈條構(gòu)成，鏈條上的區(qū)塊都按照時(shí)間順序排列，便于追溯交易信息，有利于公司內(nèi)部審計(jì)。

（三）糾錯(cuò)機(jī)制

企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)糾錯(cuò)方式主要是對賬和雙向記賬。對賬通過的糾錯(cuò)原理是通過核對會(huì)計(jì)憑證、各種賬簿及各種資產(chǎn)的實(shí)際數(shù)額與賬面數(shù)額，達(dá)到賬證相符、賬賬相符和賬實(shí)相符。雙向記賬糾錯(cuò)原理是“借=貸”。在實(shí)際運(yùn)用中，這兩種方式往往會(huì)耗費(fèi)大量的時(shí)間，即便是專業(yè)的會(huì)計(jì)師，也常常幾天想不通錯(cuò)誤的根源。而在區(qū)塊鏈中，糾錯(cuò)機(jī)制更為智能化及自動(dòng)化。第一，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中的賬本數(shù)據(jù)由一條時(shí)間軸串聯(lián)起來，既系統(tǒng)又完整，方便財(cái)務(wù)人員推算出錯(cuò)報(bào)發(fā)生的位置。第二，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中大多只接收電子憑證，由系統(tǒng)自動(dòng)根據(jù)電子憑證生成交易信息，不存在賬證不符的情況。第三，去中心化賬本具有強(qiáng)大的監(jiān)督體系，各節(jié)點(diǎn)相互制約能夠阻止錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的發(fā)生。

（四）計(jì)量方式

會(huì)計(jì)計(jì)量方式包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。其中，歷史成本指企業(yè)按實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)計(jì)入。重置成本指按重新取得某項(xiàng)資產(chǎn)的費(fèi)用計(jì)入。可變現(xiàn)凈值指將一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期售價(jià)減去下一次生產(chǎn)所需的費(fèi)用計(jì)入?，F(xiàn)值是指將貨幣的時(shí)間價(jià)值因素考慮在內(nèi)，將資產(chǎn)預(yù)期帶來的收益折現(xiàn)后計(jì)入。公允價(jià)值是以交易雙方都認(rèn)可的價(jià)值計(jì)入。以上五種計(jì)量方式的選擇將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，不同計(jì)量方式的資產(chǎn)、收入和費(fèi)用都有很大不同。因此，更換計(jì)量方式也成為了上市公司財(cái)務(wù)造假的主要手段之一。但在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，企業(yè)一旦形成區(qū)塊鏈條，就意味著已經(jīng)有了確定的計(jì)量方式。若企業(yè)為了在財(cái)務(wù)報(bào)表上將虧損變?yōu)橛?，而在下一筆交易信息錄入時(shí)更改計(jì)量方式，便會(huì)使該區(qū)塊無法與原區(qū)塊主鏈兼容，并遭到其他節(jié)點(diǎn)的排斥。只有當(dāng)企業(yè)占有50%以上的節(jié)點(diǎn)時(shí)才有改動(dòng)原有數(shù)據(jù)的權(quán)利，但這顯然是不可能發(fā)生的。由此，區(qū)塊鏈系統(tǒng)進(jìn)一步規(guī)避了財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象。

（五）“雙重支付”問題

雙重支付是電子貨幣最普遍的風(fēng)險(xiǎn)，這主要是由于互聯(lián)網(wǎng)世界的復(fù)制粘貼功能。當(dāng)經(jīng)濟(jì)個(gè)體使用電子貨幣進(jìn)行交易時(shí)，若一方將貨幣復(fù)制并重復(fù)利用，則造成了雙重支付。解決這一問題就需要有一個(gè)控制中心，記錄交易雙方各自的資金流動(dòng)狀況。但控制中心更新交易雙方的財(cái)務(wù)信息時(shí)存在一定的時(shí)間間隔，不法分子也完全可以利用這一時(shí)間差來復(fù)制電子貨幣。而區(qū)塊鏈技術(shù)通過其特有的加密功能和時(shí)序性打破了這一死局。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)行過程中，形成新區(qū)塊必須要有一個(gè)哈希值，哈希值必須蓋上時(shí)間戳才能生成區(qū)塊。而時(shí)間戳限定了交易數(shù)據(jù)的時(shí)間，即交易必須發(fā)生在這一時(shí)刻才能獲得哈希值，否則交易便無法繼續(xù)。區(qū)塊鏈正是通過這一設(shè)定實(shí)現(xiàn)了無控制中心的自主治理。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)表編制

區(qū)塊鏈技術(shù)打破了原有的財(cái)務(wù)報(bào)表編制方式，將企業(yè)每一筆真實(shí)的交易信息按照時(shí)間順序排列成一條數(shù)據(jù)鏈條。區(qū)塊鏈的去中心化監(jiān)督模式與信息透明化保證了數(shù)據(jù)鏈的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，能夠自動(dòng)向管理層及投資者披露應(yīng)公開的信息。因此，相對于易受人為因素影響的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表，區(qū)塊鏈能給企業(yè)和投資者更強(qiáng)的信任感與安全感。會(huì)計(jì)信息的使用者，如審計(jì)人員，通過企業(yè)相關(guān)部門的授權(quán)便可以獲得全部交易數(shù)據(jù)，不存在企業(yè)刻意隱瞞重要信息的風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)的效率。此外，區(qū)塊鏈并不是將企業(yè)所有信息完全公之于眾，對于涉及商業(yè)機(jī)密的數(shù)據(jù)，企業(yè)可以將該系列的區(qū)塊鏈設(shè)置成私有鏈，不予公開和授權(quán)。

四、區(qū)塊鏈的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)

（一）人員因素

相對于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，區(qū)塊鏈的公開透明意味著更多的人將接觸到企業(yè)的交易信息。這一特點(diǎn)一方面有利于監(jiān)督企業(yè)行為，但另一方面也增加了企業(yè)外部人員或某些內(nèi)部人員為了自己的利益而違規(guī)利用、篡改數(shù)據(jù)，以及數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）數(shù)據(jù)可控性減弱

目前普遍企業(yè)的財(cái)務(wù)信息都以紙質(zhì)報(bào)表，或獨(dú)立不互聯(lián)的電子數(shù)據(jù)庫儲(chǔ)存在企業(yè)內(nèi)部，只有企業(yè)內(nèi)部人員能夠看到。若采用了區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫，就是將數(shù)據(jù)公開地放到龐大的全球互聯(lián)網(wǎng)中，以網(wǎng)絡(luò)為儲(chǔ)存介質(zhì)。企業(yè)能夠自行處置放在自己手中傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息，但卻很難控制區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。為了保證信息的安全，就必須付出較多的金錢來維護(hù)系統(tǒng)，無形中也增加了財(cái)務(wù)成本及財(cái)務(wù)人員的工作壓力。

（三）信息危機(jī)連帶性

在大數(shù)據(jù)背景下，區(qū)塊鏈技術(shù)使得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息環(huán)環(huán)相扣。一旦發(fā)生信息泄露，所涉及的就不僅僅是一個(gè)點(diǎn)，而是一整條區(qū)塊鏈。每條區(qū)塊鏈又聯(lián)系著多個(gè)部門多個(gè)企業(yè)，信息危機(jī)將以瘟疫之勢迅速波及相關(guān)企業(yè)的關(guān)鍵部門。因此，在信息互聯(lián)的情況下，信息危機(jī)具有更強(qiáng)的連帶性，波及面更廣，破壞力更大。

（四）數(shù)據(jù)丟失

區(qū)塊鏈以精密的密碼學(xué)作為安全保障，但這一道密不透風(fēng)的墻也極有可能對本企業(yè)造成不利影響。若企業(yè)不慎丟失了密鑰，便意味著企業(yè)丟失了該密鑰所對應(yīng)的數(shù)據(jù)，因?yàn)橐环輸?shù)據(jù)只有唯一的密鑰，且密鑰無法找回。若企業(yè)的數(shù)據(jù)發(fā)錯(cuò)了地址，也將因無法撤回而導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失。

（五）系統(tǒng)維護(hù)成本增加

財(cái)務(wù)信息的泄露風(fēng)險(xiǎn)主要是系統(tǒng)泄露和人員泄露。其中系統(tǒng)泄露的防范往往需要耗費(fèi)更多的財(cái)力和人力。系統(tǒng)泄露主要表現(xiàn)為黑客入侵導(dǎo)致的數(shù)據(jù)泄露，或系統(tǒng)漏洞導(dǎo)致的癱瘓。如今是信息時(shí)代，各行業(yè)都傾向于通過信息取勝。為了保障自身利益，企業(yè)不得不增加區(qū)塊鏈系統(tǒng)的維護(hù)成本，以求得生存。

五、結(jié)語

區(qū)塊鏈的概念源于中本聰發(fā)明的比特幣，如今已在藝術(shù)、醫(yī)療、房地產(chǎn)等多個(gè)領(lǐng)域投入使用。經(jīng)研究，區(qū)塊鏈也同樣適用于會(huì)計(jì)行業(yè)，利用其去中心化、信息透明、防止數(shù)據(jù)篡改和時(shí)間標(biāo)識(shí)的核心技術(shù)，能夠在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)、數(shù)據(jù)儲(chǔ)存、糾錯(cuò)機(jī)制、計(jì)量方式、“雙重支付”問題、財(cái)務(wù)報(bào)表編制等方面，有效規(guī)避上市公司財(cái)務(wù)造假的問題。但區(qū)塊鏈的使用也同樣會(huì)給企業(yè)帶來諸如數(shù)據(jù)丟失、數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險(xiǎn)，其使用還需參考具體情況。