馬君俠 中國鐵路南寧局集團(tuán)公司財務(wù)處

作為國有獨資的各級鐵路企業(yè)，在主輔分離、生產(chǎn)力布局調(diào)整過程中，將與主營運輸企業(yè)用處不大或者閑置廢棄的資產(chǎn)無償調(diào)撥給非運輸企業(yè)經(jīng)營開發(fā)管理。例如：閑置貨場、專用線、土地、廠房、設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給非運輸企業(yè)。但是從2017

年年底，鐵路企業(yè)公司制改革逐步開始，全國各鐵路局改制成鐵路集團(tuán)有限公司，相應(yīng)的運營機(jī)制也以《公司法》為依據(jù)。在此之前，中國鐵路總公司已下發(fā)通知，要求各級鐵路企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。這也意味著，鐵路企業(yè)在逐步進(jìn)入市場化，對鐵路企業(yè)內(nèi)部國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)事項今后的路該如何走，成了新時期迫切需要解決的問題。

一、鐵路企業(yè)內(nèi)部國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的政策解讀

(一)上級部門鐵路總公司的文件

原鐵道部在國務(wù)院、國資委的領(lǐng)導(dǎo)下，對鐵路企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)事項有專門的政策。原鐵道部《鐵路企業(yè)國有資產(chǎn)管理辦法(試行)》(鐵財[2012]22號)就是在財政部核準(zhǔn)下頒布的，其辦法對無償劃轉(zhuǎn)的范圍、決策審批、劃轉(zhuǎn)程序以及權(quán)益變動事項進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，指導(dǎo)各級鐵路企業(yè)進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)事項。該辦法第十八條規(guī)定：“國鐵企業(yè)的下列資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為可以辦理國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)：(一)非公司制國鐵企業(yè)與政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、非鐵路國有企業(yè)(以下簡稱非鐵路單位)之間涉及雙方國有權(quán)益變動的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為；(二)國家鐵路各級獨資企業(yè)之間涉及雙方國有權(quán)益變動的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為；(三)國鐵企業(yè)出資設(shè)立的一人有限公司及其再出資設(shè)立的一人有限公司進(jìn)行企業(yè)重組，可以比照獨資企業(yè)辦理企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)?！逼渲?，第(一)條是針對鐵路企業(yè)對外的無償劃轉(zhuǎn)行為，該行為一般是在國資委主導(dǎo)下的政府行為，筆者在此不需要累贅。其余2條針對鐵路企業(yè)內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)有實質(zhì)性的指導(dǎo)作用。然而2013年3月，鐵道部改組成中國鐵路總公司，鐵路總公司成立后未對該文進(jìn)行修訂，也沒有正式廢止，其下屬企業(yè)是否仍然執(zhí)行此文，各級企業(yè)理解不同，鐵路總公司也未明確答復(fù)。

(二)現(xiàn)行國家相關(guān)文件

2014年財政部和國稅總局一起頒布了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號，以下簡稱“109號文”)，該文件對全資控股的企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)事項的所得稅處理進(jìn)行了明確，為集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)重組與資源整合提供了新的路徑。筆者認(rèn)為鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部各級全資子企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，沒有改變資產(chǎn)使用性質(zhì)，沒有將國有資產(chǎn)流轉(zhuǎn)到私人企業(yè)，雙方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益，就可以適用109號文。2015年，國家稅務(wù)總局針對“109號文”進(jìn)行了補(bǔ)充，下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年40號)，該文件列舉了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種免稅行為。

二、無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計及稅務(wù)處理

在實務(wù)中，對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理，一直偏向于兩種方式，一種是贈與方式，一種是增資減資方式。對于贈與方式，鐵路總公司曾在2016年發(fā)文明確禁止。我們也看到，從涉稅處理的角度考慮，贈與方式面臨著高額的稅收問題。鐵路企業(yè)通常采用增資減資的方式，這也是筆者比較認(rèn)可的方式。這種方式體現(xiàn)了國有出資人的注資情況，而且產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較明晰，稅收成本相對較低。賬務(wù)處理時，鐵路集團(tuán)公司減少資產(chǎn)和資本公積，集團(tuán)公司下屬企業(yè)增加資產(chǎn)和資本公積。這種無償劃撥實際上是鐵路集團(tuán)公司增加對下屬子企業(yè)的投資，它改變的只是權(quán)益，并未涉及到資金流，也就意味著“無償”是不存在的。

在此種情形下，應(yīng)進(jìn)行的會計處理如下：

鐵路集團(tuán)公司會計處理

借：資本公積

累計折舊

累計攤銷

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等

貸：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

下屬子企業(yè)會計處理

借：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

貸：資本公積按照“109號文”，稅務(wù)處理如下：劃出方不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，劃出(劃入)方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。也就意味著不交企業(yè)所得稅。對于增值稅，由劃出企業(yè)按照資產(chǎn)賬面凈值開具增值稅發(fā)票，劃入企業(yè)可以實施增值稅進(jìn)項稅抵扣。按此方式進(jìn)行的稅務(wù)處理，要求劃轉(zhuǎn)雙方在稅務(wù)處理時保持一致性，年度結(jié)束時，雙方分別向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯繳企業(yè)所得稅相關(guān)資料。

對于上述的會計及稅務(wù)處理方式，鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部還有很大的爭議，但筆者認(rèn)為，集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)行為，是為了完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，合理配置經(jīng)濟(jì)資源，這種劃轉(zhuǎn)，是不需要支付對價和回報的股東權(quán)益轉(zhuǎn)移，它沒有商業(yè)目的，從整個鐵路集團(tuán)公司角度來看，資產(chǎn)在集團(tuán)公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)，屬于同一投資主體內(nèi)部行為，并未增加收益和凈資產(chǎn)。企業(yè)所得稅的實質(zhì)是對投入的資本增值征收稅款，而鐵路企業(yè)作為國有獨資企業(yè)，內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)未取得任何收益和所得，沒有產(chǎn)生增值，如果還需繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)還需要籌集納稅資金，反而增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)發(fā)展。

三、完善資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)財稅處理的對策建議

(一)建立國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的財稅處理配套政策

從上面的政策解讀中，我們不難看到，不管是從鐵路總公司層面還是從國家層面，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)制度及體系都還不完善，一方面國家為了整合國企資源，鼓勵資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)事項；另一方面，相關(guān)的財稅制度卻沒有明確，給資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)開展造成一定的模糊，其決策比較隨意，缺乏科學(xué)合理依據(jù)。上級部門應(yīng)進(jìn)一步完善國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)財稅處理的制度體系，通過出臺政策對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的性質(zhì)進(jìn)行合理的界定。

(二)加強(qiáng)鐵路集團(tuán)公司財稅人員的培訓(xùn)

既然鐵路企業(yè)在逐步進(jìn)入市場化，那么財稅人員也要與時俱進(jìn)，丟掉過去“等、靠、要”的思想觀念，不能任何業(yè)務(wù)都需要上級部門手把手的教怎么做。新體制下，財稅人員要全面了解國家財稅部門出臺的法律法規(guī)，及時掌握新的財稅知識，拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，規(guī)范、合理、有效的處置每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

(三)建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制

既然我們認(rèn)為資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)實質(zhì)是屬于企業(yè)重組的一種特殊形式，進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，那么如何監(jiān)控這種特殊事件，就需要逐步建立和完善有效的監(jiān)督管理機(jī)制，對資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的事前、事中、事后進(jìn)行有效監(jiān)控，防止一些企業(yè)不合理的操作，造成國有資產(chǎn)的流失。在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前，企業(yè)要對該事項可行性進(jìn)行分析，明確劃轉(zhuǎn)后產(chǎn)權(quán)關(guān)系，及時辦理產(chǎn)權(quán)工商登記；在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議、審批程序等進(jìn)行監(jiān)控，降低法律風(fēng)險；資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，還需要不斷加強(qiáng)監(jiān)督管理工作，規(guī)范信息披露。

四、結(jié)束語

總之，鐵路企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)是一種特殊的國有資產(chǎn)重組，對鐵路集團(tuán)公司整體來說，既沒有收益流入企業(yè)，也沒有造成公司的損失，但采用的方式方法不恰當(dāng)，仍會帶來企業(yè)風(fēng)險。這就要求各級鐵路企業(yè)對國家的政策法規(guī)熟知，并能同實際的業(yè)務(wù)需求相比對，在政策范圍內(nèi)合理籌劃資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，即能修護(hù)企業(yè)自身的利益，減少企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，又能合理合法經(jīng)營。