曹福來

(中共國家稅務總局黨校，江蘇 揚州 225007)

重大稅務案件審理工作的推行，對于提高稅務稽查案件的質量發(fā)揮了巨大的作用。主要表現(xiàn)在以下幾方面：第一，在很大程度上提升了稅務機關的執(zhí)法水平，使得稅收執(zhí)法責任在內部的監(jiān)督和防控得到了加強。第二，進一步推動了納稅人稅收遵從度的提高，推進了稅收征管的規(guī)范化，使稅法的嚴肅性進一步得到體現(xiàn)，同時也增加了稅收收入。第三，進一步規(guī)范了稅務行政處罰自由裁量權的行使，有利于從源頭上防止腐敗行為和權力尋租現(xiàn)象的發(fā)生，從而推進了稅務系統(tǒng)的依法治稅，保障了納稅人的合法權益，有效防范了稅收執(zhí)法風險，減少了稅務行政爭議。但是，修改后的重大稅務案件審理辦法仍然存在一些無法回避的問題。

一、重大稅務案件審理辦法的困境

2001年我國實施的《重大稅務案件審理辦法(試行)》規(guī)定，稽查局查辦的稅務案件達到重大稅務案件標準的必須啟動重大稅務案件審理程序，經過稅務局重大稅務案件審理委員會審理后，以審理委員會所在機關稅務局的名義制作稅務處理、行政處罰決定書，由稽查局負責執(zhí)行，對外作出稅務文書的主體是稅務局。但是，這一規(guī)定存在重大問題——對外執(zhí)法的主體有兩個，即實際查辦稅務案件的主體是稽查局，稅務處理、行政處罰時下達稅務文書的主體是稽查局的上級稅務局，致使一個稅務案件出現(xiàn)了兩個執(zhí)法主體。這導致稅務局和稽查局兩個執(zhí)法主體的執(zhí)法行為交叉混亂，既涉嫌與上位法相抵觸，又容易引發(fā)稅務行政訴訟敗訴的風險，給基層執(zhí)法帶來不小的麻煩。因此，2014年我國在對《重大稅務案件審理辦法》修改時解決了這一問題，其第三十四條第一款規(guī)定，稽查局查辦的案件經過稅務局重大案件審理委員會審理后，稽查局按照審理委員會的意見書以自己的名義下發(fā)稅務處理、行政處罰決定書，送達納稅人后執(zhí)行。新規(guī)定明確了稽查局作為稅務案件的唯一對外執(zhí)法主體，改變了兩個執(zhí)法主體面向納稅人的局面，保證了執(zhí)法主體對外的一致性，規(guī)范了稅務案件的審理層級，理順了稅務案件的審理程序，有效避免了因稅收執(zhí)法主體隨意變更引發(fā)的稅務爭議和稅收執(zhí)法風險。但是，在稅收執(zhí)法實踐中又產生了新的困境。按照《重大稅務案件審理辦法》的規(guī)定，凡是經過稅務局重大稅務案件審理委員會審理的案件，稅收執(zhí)法主體是稽查局，但是在實際工作中對重大稅務案件作出決定的是稽查局的上級稅務局，而承擔責任的卻是稽查局，這就產生了一些新的問題，導致諸多法律關系的混亂，在稅收執(zhí)法實踐中形成新的麻煩。

1.《重大稅務案件審理辦法》破壞了稽查局執(zhí)法的完整性，影響了稽查局執(zhí)法的積極性，降低了稽查局的稅收執(zhí)法效率。稽查局經過《中華人民共和國稅收征管管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征管法實施細則》的授權，取得執(zhí)法主體資格，在法律、行政法規(guī)授權范圍內對重大稅務案件有查處權，能夠以自己的名義獨立作出行政行為。稽查局作為授權性行政主體，對逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅等稅務案件具有查處的法定職權，是獨立的執(zhí)法主體。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側重于對稽查局的稅收執(zhí)法行為進行監(jiān)督和指導，而不是直接去審理稽查局查辦的重大稅務案件。稅務局直接行使了本應當由稽查局行使的稅務案件的審理權和決定權，使得稽查局在重大稅務案件執(zhí)法程序中缺位，也使得稅務局越位行使了法律、行政法規(guī)授予稽查局的法定職權。[1]這一做法既弱化了稽查局打擊偷、逃、抗、騙稅的專項職能作用，破壞了稅收執(zhí)法權的完整性，又使稅務局和稽查局稅收執(zhí)法職責范圍更加不清晰，從而更不利于稅務局依法獨立行使稅務行政復議監(jiān)督權。同時也降低了稽查局的稅收執(zhí)法效率，人為地增加了納稅人不必要的負擔。若稽查局直接查辦的稅務案件達到重大案件審理標準，需要啟動重大稅務案件審理程序，而上級重大案件審理委員會的組成人員比較多，召開重大稅務案件審理會往往需要一段時間，甚至遲遲不能召開重大稅務案件審理會，致使執(zhí)法效率大大降低，這對納稅人的合法權益造成了負面影響。

2.《重大稅務案件審理辦法》引起了稅務行政復議法律關系的混亂。通常情況下對沒有經過重大稅務案件審理的稽查局的行政行為，如納稅人不服申請復議，復議受理機關是沒有爭議的，由上級稅務局依法受理復議。納稅人對稽查局作出的行政行為不服，應以稽查局為被申請人，向其所屬的稅務局申請復議；對稅務局作出的行政行為不服，應當以該稅務局為被申請人向其上一級稅務局申請復議。但是，經過重大案件審理程序后，納稅人對稽查局的行政行為不服，申請復議時誰是被申請人就變得復雜起來。《重大稅務案件審理辦法》規(guī)定，由稽查局按照稅務局重大案件審理意見，依法制作稅務處理、行政處罰決定加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行。根據《稅務行政復議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定，納稅人對稽查局經過重大稅務案件審理程序作出的稅務處理、行政處罰決定不服申請復議的，稅務局是被申請人?，F(xiàn)以市稽查局查處經過市稅務局重大稅務案件審理后作出稅務處理、行政處罰決定的重大稅務案件為例：雖然稅務處理、行政處罰決定作出的主體是市稽查局，但是，由于案件經過重大稅務案件審理，稽查局是按照稅務局的審理意見書制作稅務處理、行政處罰決定等相關文書，因此根據《稅務行政復議規(guī)則》的規(guī)定，納稅人如果對該稅務處理、行政處罰決定不服，申請行政復議的被申請人是市稅務局。這就引發(fā)了一系列主體銜接問題：在被申請人方面，納稅人是對市稽查局作出的稅務處理、行政處罰決定不服，被申請人卻是市稅務局，而市稽查局卻并未出現(xiàn)在行政復議法律關系中。在稅務文書上作出決定的稽查局沒有進入稅務行政復議法律關系，沒有在對外稅收執(zhí)法程序中出現(xiàn)的稅務局卻進入稅務行政復議法律關系，成為被申請人。此處存在兩個不一致：一個是查辦稅務案件的主體是稽查局，包括立案、調查和執(zhí)行等，在稅務文書上署名的主體也是稽查局，本質上行政復議就是對稽查局執(zhí)法行為進行全面審理，但是稽查局沒有成為被申請人；另一個是在稅務文書上沒有署名的稅務局因為是重大案件審理的主體，根據《稅務行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定而成為被申請人。按照上級審查下級的原則，重大稅務案件的復議機關就變成省級稅務局，本來是市稽查局的一項正常執(zhí)法行為，按照《重大稅務案件審理辦法》的規(guī)定，便越過市稅務局直接由省級稅務局作為復議機關來復議監(jiān)督市稽查局的執(zhí)法行為。

實踐中，有些地方的稽查局為了改變這種不利局面，采取了一種變通方法，在稅務處理、行政處罰決定中告知納稅人向稽查局的上級稅務局申請復議，而不告知向稅務局的上級機關申請復議。這對于沒有經過重大稅務案件審理的稅務案件沒有問題，因為根據《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定，納稅人對各級稅務局所屬稽查局的行政行為不服的，可以向稅務局申請復議，稅務局是行政復議機關。但是，經過重大案件審理委員會審理的案件，審理委員會所在的稅務局已經對稽查局的行政行為進行了全面審理，作出了審理意見書，讓稽查局下發(fā)稅務處理、行政處罰決定書給納稅人，如果再由稅務局作為復議機關對其已經審理的案件進行復議，就會出現(xiàn)稅務局既是執(zhí)法者同時又是復議機關的情況。這違背了最基本的行政程序理念——稅務局在行政程序中既是運動員又是裁判員。而且稅務局作為復議機關具體承擔復議職責的是政策法規(guī)部門，重大稅務案件審理工作也是由政策法規(guī)部門具體承擔，同一機構對同一案件既牽頭進行重大稅務案件審理工作，又牽頭對自己組織審理的重大稅務案件進行復議審查，難免使法律賦予納稅人依法申請行政復議的救濟權利變成一紙空文。剛剛由政策法規(guī)部門組織的重大稅務案件審理委員會審理完成的案件再由政策法規(guī)部門組織進行復議審查，被審查的行政行為是不可能變更或者撤銷的，這種雙重身份使其在行政復議程序中難以保持中立和公正?；榫衷诙悇仗幚?、行政處罰中將復議機關指定為重大稅務案件審理委員會所在的稅務局，由稅務局復議自己所審理決定的行政行為，架空了稅務行政復議制度，導致稅務行政復議工作在實質上是重復審查、重復勞動，這實際上是行政復議空轉，剝奪了納稅人的行政復議權，侵犯了納稅人的正當救濟權，降低了稅收執(zhí)法的效率。因此，這種指定審理委員會所在稅務局為復議機關的做法存在重大程序違法之嫌。

3.《重大稅務案件審理辦法》引起了行政訴訟被告方的混亂?，F(xiàn)實中對沒有經過重大稅務案件審理程序或者經過重大案件審理程序，沒有申請復議的稽查局的執(zhí)法行為，納稅人不服直接提起行政訴訟的問題沒有爭議，稽查局就是被告。但是，經過重大案件審理程序，對稽查局的稅務處理、行政處罰不服，納稅人申請行政復議，對維持復議決定仍然不服，再提起行政訴訟的，誰是被告的問題就變得復雜了。仍以市稽查局查處經過市稅務局重大稅務案件審理后作出稅務處理、行政處罰決定的重大稅務案件為例。根據《稅務行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定，納稅人對稽查局按照稅務局重大案件審理意見書下達的稅務處理、行政處罰決定不服申請稅務行政復議的，稅務局是被申請人。即稽查局的上級市稅務局是被申請人，省級稅務局是行政復議機關。而根據《中華人民共和國行政訴訟法》(以下簡稱《行政訴訟法》)第二十六條第二款規(guī)定，經復議的案件，復議機關決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關和復議機關是共同被告。如果省級稅務局對原行政行為作出維持復議決定，納稅人仍然對原行政行為不服，提起行政訴訟的，稽查局是原行政行為的執(zhí)法主體，是行政訴訟的被告人，省級稅務局作為維持復議決定的主體，是共同被告，重大稅務案件進入到行政訴訟程序后最終由市稽查局直接與省稅務局擔任共同被告。[2]但是，行政復議法律關系中的被申請人——市稅務局，在對行政行為審查的行政訴訟法律關系中卻沒有任何法律地位，而行政行為實質上是由稅務局經過重大案件審理程序作出的。一件普通的市稽查局查辦的重大稅務案件，由市稅務局進行重大稅務案件審理后，納稅人對稽查局按照市稅務局重大稅務案件審理意見書制作的稅務文書不服，申請行政復議，被申請人是市稅務局，復議機關是省級稅務局，在這一稅務行政復議法律關系中沒有稽查局的法律地位；如果省級稅務局作出復議維持決定，納稅人繼續(xù)向人民法院提起行政訴訟，被告就是稽查局和省級稅務局，在這一稅務行政訴訟法律關系中沒有市稅務局的法律地位。在不同的救濟程序中，被申請人和被告分別由不同的主體來擔任，讓納稅人無所適從。如果說在行政復議程序中是稽查局消失得無影無蹤，在行政訴訟程序中就變成稽查局的上級稅務局消失得無影無蹤，出現(xiàn)了行政復議主體與行政訴訟主體銜接不暢的尷尬局面。

二、完善重大稅務案件審理辦法的思路

對于經過重大稅務案件審理后出現(xiàn)的困境，解決的思路有以下三種不同的觀點。

第一種觀點認為應刪除《稅務行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定，按照《稅務行政復議規(guī)則》第十九條第一款第(二)項的規(guī)定執(zhí)行。納稅人對經過重大稅務案件審理程序的稅務案件不服的，向稽查局所屬稅務局申請行政復議，稅務局是復議機關。這會導致稅務局集重大稅務案件的審理機關、復議機關以及稅務行政訴訟的共同被告于一身，有違設置行政復議制度的初衷，造成自己復議自己的行政行為的非正?，F(xiàn)象，架空了稅務行政復議制度。同時，刪除《稅務行政復議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定也與《行政訴訟法》第二十六條第二款中共同被告的立法宗旨相違背。因此，該方案違反了《行政復議法》、《行政訴訟法》等上位法的規(guī)定，并不可行。

第二種觀點是修改《重大稅務案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定，將其改為稽查局查辦的重大案件經稅務局重大稅務案件審理委員會審理后以稅務局名義作出相應的稅務處理、行政處罰決定。這實際上又恢復了《重大稅務案件審理辦法(試行)》原來的規(guī)定。如前所述，原規(guī)定除了原先就有的兩個執(zhí)法主體面對納稅人的弊端之外，并不能有效解決行政復議主體與行政訴訟主體銜接不暢和落實《稅收征管法實施細則》賦予稽查局的獨立執(zhí)法權等法律問題；同時又會造成稅務行政爭議的級次越來越高，經過重大稅務案件審理的稅務案件無論是行政復議還是行政訴訟的當事人級次都會上移。由此，國家稅務總局作出維持復議決定而成為共同被告的機會越來越多，國家稅務總局被動地介入稅務爭議案件中尤其是在稅務行政訴訟中成為共同被告將成為新常態(tài)。作為稅務系統(tǒng)最高行政機關的國家稅務總局經常當被告，無疑會對國家稅務總局和稅務系統(tǒng)的形象產生不利影響。所以，這個方案也有待商榷。

第三種觀點是在稽查局成立重大稅務案件審理委員會，讓稽查局審理自己查辦的重大稅務案件，稅務局不再審理稽查局查辦的重大稅務案件。筆者傾向于該觀點。設置重大稅務案件審理程序最初的法律依據是《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第三十八條第二款的規(guī)定，對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關的負責人應當集體討論決定。也就是說，重大稅務案件審理辦法上位法的立法依據是對重大稅務案件進行集體審理，由領導集體討論決定。在稅務稽查案件中，對納稅人權益影響較大的重大案件要由領導集體審理決定，不能少數人說了算?！吨卮蠖悇瞻讣徖磙k法》現(xiàn)行規(guī)定在理解和執(zhí)行《行政處罰法》上發(fā)生了偏差，將行政處罰程序中的重大案件審理制度理解為上級稅務局審理，由此就誕生了稅務局的重大稅務案件審理委員會審理稽查局重大稅務案件的規(guī)定，即《重大稅務案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定?！吨卮蠖悇瞻讣徖磙k法》第三十四條第一款規(guī)定缺乏法律依據，沒有《稅收征管法》、《行政處罰法》等相關法律的法律依據。以重大稅務案件的標準作為稅務局與稽查局審理重大案件的標準是一種典型的執(zhí)法程序運行過程中劃分執(zhí)法權力的方法。劃分行政機關執(zhí)法權的方法，一是地域管轄，二是級別管轄。地域管轄解決的是不同地區(qū)的同級稅務機關之間對納稅人實施管理的執(zhí)法權限劃分問題；級別管轄解決的是同一地區(qū)不同級別的稅務機關對納稅人實施管理的執(zhí)法權限問題。上下級稅務機關之間執(zhí)法權力應當事前劃分，不能在執(zhí)法過程中(事中)進行劃分，主要是通過級別管轄的方式予以解決，事先就由法律規(guī)定哪一種類型的重大案件由上級稅務機關查辦、審理，哪一種類型的稅案由稽查局查辦、審理。稅收執(zhí)法主體只要有獨立執(zhí)法權就依法設置重大案件審理委員會，即稽查局應當依法成立重大稅務案件審理委員會，審理依法查辦的重大稅務案件，并對重大稅務案件審理結果依法獨立承擔法律責任。稅務局的重大稅務案件審理委員會只審理自己查處的重大稅務案件，不再審理稽查局查辦的重大稅務案件。因此，修改《稅收征管法》時應當對這一問題作出明確的規(guī)定，以徹底解決稅務局與稽查局之間執(zhí)法權范圍劃分的困境。當然，不可否認的是，在稅務稽查實踐中確實存在需要上級稅務機關介入的重大稅務案件，如轄區(qū)內影響較大的案件、涉外的案件、需要上級機關出面查處的案件等其他重大稅務案件，超出稽查局執(zhí)法能力范圍，這時應當通過管轄權轉移、執(zhí)法指導、執(zhí)法監(jiān)督等方式來解決。