周建軍

摘要：隨著司法改革的深入推進，涉稅司法裁判在進步的同時也出現(xiàn)了混亂現(xiàn)象，一是同事不同判、二是明顯違法、三是明顯違背法理；解決混亂裁判的根本在于推進涉稅審判的專業(yè)化，同時完善四個層級的稅收法律法規(guī)。

關(guān)鍵詞：司法改革；涉稅審判；司法裁判；稅收執(zhí)法

中圖分類號：D926；D924.3文獻標識碼：A文章編號：2095-4379-（2018）29-0058-02

隨著司法改革的深入推進，涉稅司法裁判更專業(yè)、敢創(chuàng)新，極大支持了稅務(wù)行政執(zhí)法活動。但是由于稅收法制本身不完善，特別是稅收行政與稅收司法的銜接機制與規(guī)范還非常缺失，更兼沒有形成涉稅審判專業(yè)隊伍，導(dǎo)致涉稅司法實踐中司法裁判在進步的同時也出現(xiàn)了混亂，而這些混亂的裁判極易造成稅收行政執(zhí)法在類似問題上出現(xiàn)新的爭議風(fēng)險、失職瀆職風(fēng)險、管理風(fēng)險。

一、涉稅司法裁判混亂的表現(xiàn)

涉稅司法裁判在實踐中主要有四種混亂情況：

一是同事不同判：相同的涉稅事實或案情，在全國不同法院卻出現(xiàn)不同的司法判決。比如，稽查局是否只能查處偷逃抗騙案件，安徽兩級法院三次審理，認識不一、判決也不一，這一判決出現(xiàn)后，全國多地涉及稽查局的行政爭議，當(dāng)事人基本對稽查局的主體權(quán)限問題提出異議。但愿今年最高法提審的廣州德發(fā)案，對此問題的判決認定，能終止這一持續(xù)不斷的爭議。再比如，稅款可否申請法院強制執(zhí)行[1]，寧夏等全國多地法院認為可以受理，而在海口卻被法院駁回，其理由之一是，依據(jù)《行政強制法》第53條的規(guī)定：“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以自期限屆滿之日起三個月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請人民法院強制執(zhí)行”，認為稅務(wù)機關(guān)作為具有法律、法規(guī)賦予強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)，不屬于沒有強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)，不得向法院申請強制執(zhí)行。面對全國法院的兩種認識與做法，誰的認識與做法對？稅務(wù)機關(guān)是申請還是不申請？行政無法追繳的欠稅如果不申請有無瀆職風(fēng)險？

二是明顯違法：對于法律或高法司法解釋有明確規(guī)定的，司法機關(guān)卻以種種認識及理由不予適用。比如，關(guān)于刑事案件中稅款追繳問題，《刑法》第212條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款”，但是司法實踐中，常有司法機關(guān)將涉案稅款以違法所得為由沒收，造成涉案當(dāng)事人要么不再向稅務(wù)機關(guān)繳稅、要么繳兩道稅。再比如，對“有貨虛開”行為，最高法司法解釋第一條明確“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。遺憾的是多地司法機關(guān)認為該司法解釋不能適用，但2016年武漢某新技術(shù)有限公司、黃某偉虛開增值稅專用發(fā)票一審刑事判決書中，法院認為“被告單位武漢某新技術(shù)有限公司違反國家稅收征管法規(guī)，在進行了實際經(jīng)營活動的情況下，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙取人民幣33869.24元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人黃某偉作為該公司直接負責(zé)人，其行為亦構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！笔侨珖蠖鄶?shù)司法機關(guān)的認識對、還是武漢法院認識對？執(zhí)法現(xiàn)實中，司法的這種普遍態(tài)度是否助長了當(dāng)事人僥幸心理，進而造成了有貨虛開行為泛濫、虛開賣買雙方的市場越打越大之困境？[2]

三是明顯違背法理：稅收執(zhí)法中雖然沒有法律明確的規(guī)定，但有基本的法律原理或者行業(yè)統(tǒng)一認識，但某些司法機關(guān)卻置這些原理與認識不顧另外進行裁判。比如，虛開行為的主觀故意問題[3]，2016年11月人民法院報文章，《最高法院法官：不以“騙取國家稅款為目的”的“虛開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪》，但稅收執(zhí)法實踐中，當(dāng)事人虛開發(fā)票還有為了抵扣稅款、偷稅等其他目的，湖北某法院（2016）鄂1087刑初92號刑事判決書認定，“被告單位某市文化廣電局采取虛開普通發(fā)票的形式?jīng)_抵本單位不規(guī)范支出，虛開金額累計達94萬余元，情節(jié)嚴重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪”在此，松滋法院判決明顯與高法法官認識不一，誰對、誰符合法律精神？再比如，滯納金加收起算日期問題，根據(jù)納稅期限的原理規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從納稅人未按規(guī)定期限申報繳納稅款之日起計算，但是在最高法院2017年4月7日首例行政提審案——廣州德發(fā)公司訴廣州地稅稽查案中，裁判文書卻認為“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計稅價格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。此外，被訴稅務(wù)處理決定沒有明確具體的滯納金起算時間和截止時間，也屬認定事實不清。”因此，涉案公司2004年12月納稅期滿至2009年8月實際繳納之日期間，280萬元滯納金不能加收。如德發(fā)公司這種加收滯納金情況在稅收執(zhí)法中非常普遍，今后稅務(wù)機關(guān)按納稅期限的法理加收，納稅人會否異議？比照法院判決來操作但又無法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有無瀆職風(fēng)險？以前稅務(wù)機關(guān)的很多類似滯納金加收方法的案件，當(dāng)事人可否異議起訴要求退還？

二、解決涉稅司法裁判混亂的對策

目前司法裁判總體上有利地保障了稅務(wù)機關(guān)的依法行政，但也不能忽視引起混亂的司法裁判的影響，這些裁判實際上已經(jīng)造成了稅收執(zhí)法的很多困境、甚至影響到財稅改革的總體推進，比如虛開、騙稅的高發(fā)。解決混亂裁判的根本在于推進涉稅審判的專業(yè)化，而涉稅審判專業(yè)化依賴于三個基礎(chǔ)，即法官獨立公正的審判機制、法官專業(yè)的稅收法治素養(yǎng)和完備稅收法律制度，但目前的困惑是第一個基礎(chǔ)的進步很大，而后兩個卻尤其欠缺。因此，司法改革大背景下，推進涉稅審判專業(yè)化進程的根本之道有兩個。

根本之道一，積極協(xié)助推進涉稅審判專業(yè)化。稅收司法具有很強的專業(yè)性，試想，目前司法改革背景下的法官具有了獨立審判的機制保障，但如果沒有稅收專業(yè)的知識、背景和素養(yǎng)，僅僅憑接案后對單個案件的掌握、對相關(guān)稅收法律作臨時性的研究，這如何保證法官對涉稅案件中爭議及疑難問題進行專業(yè)、精準的審判。因此，稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)中辦、國辦《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中“健全稅收司法保障機制。司法部門要依法支持稅務(wù)部門工作，確保稅法得到嚴格實施”的要求，向司法機關(guān)的涉稅審判專業(yè)化工作建言獻策：一是建議司法機關(guān)逐步建立稅收司法專業(yè)團隊。比如在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭，或者組建相對穩(wěn)定的稅收專業(yè)審判團隊，統(tǒng)一負責(zé)稅務(wù)刑事、行政、民事案件的審理，這樣從總體上有利于稅收行政程序與三大訴訟程序的銜接協(xié)調(diào)，也有利于稅收司法職業(yè)群體的形成。二是建議組建包括財稅專家、專業(yè)法官和稅收公職律師三方人士組成的稅收法律研究團隊。在國家法官學(xué)院的“稅收法律研究中心”下面，在各省建立起省、市兩級類似團隊，每年定期開展涉稅審判的案件研究、法律交流和專題論證，為各類涉稅訴訟案件提供經(jīng)過充分論證、專業(yè)研究的專家意見，逐步形成統(tǒng)一的稅收法律價值觀念、統(tǒng)一的執(zhí)法標準，使稅收行政與司法的協(xié)調(diào)確定規(guī)范。三是建議在涉稅民事、刑事訴訟中設(shè)立專門的稅務(wù)意見保障渠道?；诙愂盏膬?yōu)先權(quán)、特殊債權(quán)，在民事訴訟程序中給予稅務(wù)機關(guān)為了保護國家稅收而享有特殊民事主體資格權(quán)利；在打擊涉稅犯罪的涉稅刑事訴訟中，給予涉案當(dāng)事人的主管稅務(wù)機關(guān)以類似于利害關(guān)系人地位的主體資格，使稅務(wù)部門有機會提供涉稅行政情況、發(fā)表維護國家稅收的相關(guān)意見。這一渠道的建立，必將有力推進涉稅審判的專業(yè)化進程。

根本之道二，完善四個層級的稅收法律法規(guī)。對涉稅三大訴訟反映出熱點、難點問題，積極從法律層面提出完善意見，爭取四個層次的稅收立法完善，建立稅收行政與稅收司法統(tǒng)一的法治標準。一是積極建議全國人大修訂稅收法律。比如：制訂統(tǒng)一完備的稅收基本法，適應(yīng)強制法、刑法等法律規(guī)范全面修訂《征管法》，特別要對稅務(wù)機關(guān)的在民事訴訟中稅款優(yōu)先權(quán)、破產(chǎn)債權(quán)申請進行具體明確，對稽查局的法定職責(zé)結(jié)合實際稅收管理進行明確消除法律歧義，明確對稅款滯納金的性質(zhì)、操作以及可否超本金等問題。二是積極建議國務(wù)院完善有關(guān)稅收法規(guī)。比如：《增值稅暫行條例》規(guī)定的“無正當(dāng)理由”進行稅款組價核定征收問題，一定要對“無正當(dāng)理由”的情形有作出列舉式解釋，消除稅務(wù)與司法之間、不同法院之間在這一基本稅收規(guī)則上的認識分歧。三是積極建議最高院完善涉稅司法解釋。比如：從加強稅收司法保障角度，對虛開、騙稅等的主觀故意認定問題要有切合稅收執(zhí)法現(xiàn)實的司法解釋，對稅收行政違法行為和犯罪行為的認定不同證據(jù)標準作出規(guī)定、解決稅收行政與稅收司法的證據(jù)銜接問題，明確稅款、滯納金及罰款均可依法申請法院強制執(zhí)行。四是積極建議財政部門、總局完善相關(guān)稅收規(guī)章。比如：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票或其它發(fā)票是否可以在所得稅稅前扣除問題應(yīng)當(dāng)明確，對納稅人的商業(yè)秘密含義問題要作出列舉式明示，結(jié)合執(zhí)法實際進一步完善增值稅及出口退稅的“放管服”改革、從機制上化解專票與退稅工作的內(nèi)外高風(fēng)險問題。

[參考文獻]

[1]華稅MP2017.3.10：稅務(wù)機關(guān)申請法院強制執(zhí)行爭議案.

[2]湖北省武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民法院 刑事判決書（2016）鄂0192刑初566號.

[3]人民法院報2016年11月16日：最高人民法院法官《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》；湖北省松滋市人民法院2016）鄂1087刑初92號刑事判決書.

[4]總局稽查局《涉稅訴訟案例評析》：某鉆井公司虛開增值稅專用發(fā)票案——法院判決與稅務(wù)處理巨大差異下的案件處理.