（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江溫州325000）

新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等三類。新準(zhǔn)則的實施必將對企業(yè)的投資業(yè)務(wù)產(chǎn)生重要影響。

一、交易性金融資產(chǎn)的會計與涉稅處理

交易性金融資產(chǎn)科目按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”“公允價值變動”進(jìn)行明細(xì)核算，“公允價值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。

例1：甲公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，是一般納稅人。2018年1月1日，甲公司委托證券公司從二級市場購入乙公司股票，支付銀行存款1 600萬元（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元），另支付相關(guān)交易費用4萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為0.24萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)核算。1月5日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元并存入銀行。6月30日，持有乙公司股票的公允價值為1 800萬元，同日宣告發(fā)放上半年股利40萬元。12月31日，甲公司將持有的乙公司股票全部出售，售價為2 100萬元，適用的增值稅稅率為6%，款項已存入銀行。

(一)新準(zhǔn)則會計處理分析。

1.2018年1月1日，取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，已宣告但尚未發(fā)放的股利計入成本，取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入投資收益。

2.2018年1月5日，實際收到股利確認(rèn)為投資收益。

3.2018年6月30日，股票公允價值發(fā)生變動，在確認(rèn)“公允價值變動損益”的同時，調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。宣告發(fā)放股利，確認(rèn)投資收益。

4.2018年12月31日，全部售出，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價值全部結(jié)轉(zhuǎn)，與公允價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時將原計入公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)為投資收益。出售金融商品需要按買賣差價交納增值稅。詳見表1。

（二）新舊準(zhǔn)則稅務(wù)差異分析。

1.舊準(zhǔn)則下：

交易性金融資產(chǎn)從取得到出售的投資收益=2 100-1 560+40=580（萬元）

增值稅、城建稅：無。

應(yīng)交企業(yè)所得稅=580×25%=145（萬元）

2.新準(zhǔn)則下：

交易性金融資產(chǎn)從取得到出售的應(yīng)納稅投資收益=2 100-1 600-4+40+40=576（萬元）

應(yīng)交增值稅=28.3-0.24=28.06（萬元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=576×25%=144（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費附加=28.06×10%=2.806（萬元）

二、持有至到期投資（包括貸款及應(yīng)收款項）的會計與涉稅處理

例2：2018年1月1日，甲公司購入丁公司發(fā)行債券，支付價款2 600萬元，另支付交易費用30萬元，其中取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項稅額1.8萬元，該筆債券于2017年1月1日發(fā)行，期限為5年，面值2 500萬元，票面利率為4%，上年債券利息于下年初支付。甲公司準(zhǔn)備長期持有。

表1 交易性金融資產(chǎn)的會計與涉稅處理

表2 持有至到期投資的會計與涉稅處理

（一）新準(zhǔn)則會計處理分析。按照新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類，持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項重分類定位為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，科目由“持有至到期投資”更改為“債權(quán)投資”。

100×（P/A，i，4）+2 500×（P/F，i，4）=2 600，可得 i=3%。

持有至到期投資的會計與涉稅處理見表2。

（二）新舊準(zhǔn)則稅務(wù)差異分析。

1.舊準(zhǔn)則下：

債權(quán)投資的應(yīng)納稅投資收益=100+78+77.34+76.66+68-30=370（萬元）

增值稅、城建稅：無。

應(yīng)交企業(yè)所得稅=370×25%=92.5（萬元）

2.新準(zhǔn)則下：

表3 可供出售金融資產(chǎn)的會計與涉稅處理——債權(quán)工具

表4 可供出售金融資產(chǎn)的會計與涉稅處理——權(quán)益工具

債權(quán)投資的應(yīng)納稅投資收益=94.34+78+77.34+76.66+68-28.2=366.14（萬元）

應(yīng)交增值稅=5.66×5-1.8=26.5（萬元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=366.14×25%=91.535（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費附加=26.5×10%=2.65（萬元）

三、可供出售金融資產(chǎn)的會計與涉稅處理

（一）債權(quán)工具投資。按照新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類，可供出售金融資產(chǎn)重分類定位為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其中，債券投資的科目由“可供出售金融資產(chǎn)”更改為“其他債權(quán)投資”。

例3：2017年1月1日，甲公司購入丁公司發(fā)行債券，支付價款100萬元，期限為3年，面值125萬元，票面利率為4.72%，年末支付本年度債券利息，本金在債券到期時一次性償還。甲公司不準(zhǔn)備長期持有。2017年12月31日，債券的公允價值為120萬元。2018年12月31日，債券的公允價值為130萬元。2019年1月20日，通過證券交易所賣出債券，取得126萬元。

5.9×（P/A，i，3）+125（P/F，i，3）=100，可得i=13%。

會計與涉稅處理見表3。

（二）非交易性權(quán)益工具投資。股票投資的科目由“可供出售金融資產(chǎn)”更改為“其他權(quán)益工具投資”。

例4：2017年5月6日，甲公司支付價款1 016萬元（含交易費用1萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬元），購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。2017年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。6月30日，該股票市價為每股5.2元。12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股5元。2018年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利4 000萬元。5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股5.2元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

會計與涉稅處理見表4。

（三）新準(zhǔn)則涉稅分析。 應(yīng)交所得稅=（1 040-1 001）×25%=9.75（萬元）；應(yīng)交增值稅=20/（1+6%）×6%+2.2075=3.3396（萬元）。

四、總結(jié)

綜合以上分析，金融資產(chǎn)投資按照業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量的特征重分類如左側(cè)圖所示。