段小存

(西安工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，西安 710021)

財政部等五部委自2008年起陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系初步形成，上市公司內(nèi)控評價信息的披露也初步形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與范式[1].上市公司在經(jīng)歷了自發(fā)性內(nèi)控審計與強制性內(nèi)控審計的過渡期后，進入了全面執(zhí)行內(nèi)控審計的階段，同時還必須對內(nèi)控的有效性進行自我評價.但是上市公司還是頻頻出現(xiàn)違規(guī)舞弊，內(nèi)部控制沒有發(fā)揮實質(zhì)性作用的現(xiàn)象.究其原因，主要是由于企業(yè)對內(nèi)控評價不夠重視、內(nèi)部控制的評價體系不夠完備，尤其是很多企業(yè)沒有針對自己行業(yè)特色、公司特色制定出有針對性的內(nèi)部控制評價體系[2].

在現(xiàn)有研究中，內(nèi)控評價體系主要由以下方式構(gòu)建.基于業(yè)務(wù)流程視角，文獻[3]從貨幣資金、工程項目、采購與付款和銷售與收款等9個方面共計34個項目構(gòu)建了內(nèi)控評價指標(biāo)體系；文獻[4]圍繞預(yù)算管理、工程項目建設(shè)、固定資產(chǎn)管理和營銷四大關(guān)鍵業(yè)務(wù)構(gòu)建內(nèi)控評價指標(biāo)體系；文獻[5]分析了112個案例企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，對每一個業(yè)務(wù)流程對應(yīng)的控制點采取的措施進行評價，以此來評價企業(yè)內(nèi)控實施的有效性.從企業(yè)業(yè)務(wù)流程視角構(gòu)建評價體系能夠幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)控的缺陷，但是此種評價方法要從每一個業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)展開，且評價結(jié)果大多是人為主觀判斷的結(jié)果，因而存在客觀性不足、成本耗費較高等缺陷[6].基于內(nèi)控五要素視角，文獻[7]從內(nèi)部控制五要素角度，通過調(diào)查問卷法選取合理有效指標(biāo)，采取層次分析法和模糊綜合評價法對案例企業(yè)進行賦權(quán)和評價；文獻[8]根據(jù)內(nèi)控五要素角度，通過描述性分析的定性方法，對庫存商品進行內(nèi)控評價.從內(nèi)控五要素角度出發(fā)構(gòu)建內(nèi)控評價體系，是將企業(yè)內(nèi)控作為一個整體去考察，而不僅局限于具體的內(nèi)控程序和方法.然而內(nèi)控的組成要素有效性與其系統(tǒng)整體運行有效性并不存在著絕對一一對應(yīng)的關(guān)系，而且此種方法同樣需要主觀人為的經(jīng)驗判斷，并不能客觀地得出評價結(jié)論[8].基于內(nèi)部控制目標(biāo)視角，文獻[9]結(jié)合企業(yè)風(fēng)險管理制度規(guī)定，對內(nèi)控目標(biāo)具體實施進行評價；文獻[10]以內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度為出發(fā)點，將層次目標(biāo)與選取的指標(biāo)相結(jié)合構(gòu)建內(nèi)控評價指標(biāo)體系；文獻[11]基于內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計了內(nèi)部控制指數(shù)，選用內(nèi)部控制缺陷變量構(gòu)成修正指標(biāo)，將內(nèi)控目標(biāo)和內(nèi)控缺陷指標(biāo)相結(jié)合，共同構(gòu)成內(nèi)控評價指標(biāo).以目標(biāo)導(dǎo)向為出發(fā)點的內(nèi)控評價體系側(cè)重于評價企業(yè)內(nèi)控運行有效性，并將內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度作為評價標(biāo)準(zhǔn).此種評價方法是以滿足利益相關(guān)者的信息需求為動機，能夠清晰反映企業(yè)內(nèi)部控制的實際執(zhí)行質(zhì)量、增加不同企業(yè)間內(nèi)部控制評價信息的可比性，可以降低評價的主觀性、便于操作[6].

我國礦山機械制造業(yè)已有幾十年的發(fā)展歷史，但自2015年以來，國內(nèi)礦產(chǎn)行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下滑趨勢，市場需求低迷，因此導(dǎo)致傳統(tǒng)礦車制造業(yè)也隨之發(fā)生下滑現(xiàn)象.在當(dāng)前國家經(jīng)濟新常態(tài)下，國家大力支持發(fā)展綠色礦山，這為我國礦山機械制造業(yè)帶來機遇.因此，礦山機械制造企業(yè)應(yīng)積極進行轉(zhuǎn)型和升級，明確企業(yè)競爭優(yōu)勢和發(fā)展定位，構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制評價體系，進行有效監(jiān)管，才能促進企業(yè)創(chuàng)新、環(huán)保和經(jīng)濟三者協(xié)調(diào)發(fā)展.文中基于內(nèi)部控制目標(biāo)視角，以內(nèi)控目標(biāo)的五個維度作為出發(fā)點，開展礦山機械制造業(yè)的內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建.通過運用文獻研究法和調(diào)查問卷法進行指標(biāo)篩選，建立礦山機械制造行業(yè)內(nèi)控評價指標(biāo)體系，采用層次分析法確定各指標(biāo)權(quán)重，并運用模糊綜合評價法測算各級指標(biāo)得分值，得以有效評價該行業(yè)企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量.

1 礦山機械制造行業(yè)內(nèi)控評價體系構(gòu)建

1.1 構(gòu)建思路

以內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)程度為視角構(gòu)建企業(yè)內(nèi)控評價體系.從內(nèi)部控制目標(biāo)的五個維度出發(fā)，通過文獻研究法篩選出內(nèi)部控制評價常規(guī)性指標(biāo)；再結(jié)合礦山機械制造業(yè)行業(yè)特點，通過調(diào)查問卷法選取礦山機械制造企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)，形成礦山機械制造行業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系.運用層次分析法對各指標(biāo)進行賦權(quán).運用模糊綜合評價法來構(gòu)建評價體系，根據(jù)得出的評價值識別企業(yè)在內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié).流程如圖1所示.

1.2 內(nèi)控評價體系的構(gòu)建

1.2.1 內(nèi)部控制評價指標(biāo)選取

文中采用兩種方法進行指標(biāo)選?。阂皇俏墨I研究法，通過閱讀文獻篩選出企業(yè)常規(guī)性指標(biāo)；二是調(diào)查問卷法，篩選出符合礦山機械制造行業(yè)的專屬指標(biāo).將共性指標(biāo)和特性指標(biāo)兩部分相結(jié)合，構(gòu)建礦山機械制造企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系.

圖1 內(nèi)控評價體系構(gòu)建流程圖

通過查閱知網(wǎng)核心期刊及外文期刊進行指標(biāo)篩選，從合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、報告可靠性、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)五個方面進行歸類整理，得出5個二級指標(biāo)和25個三級指標(biāo)，并采用主成分分析法對指標(biāo)進行篩選.主成分分析法是一種基于降維思想的多元統(tǒng)計方法，他用較少的綜合變量來反映原來變量的信息，剔除相關(guān)度低的指標(biāo).文中對25個指標(biāo)進行主成分提取，得出16個具有代表性的指標(biāo).

設(shè)計調(diào)查問卷，以對礦山機械制造企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制評價的會計師事務(wù)所及咨詢專家等人員為發(fā)放對象，采用書面問卷和網(wǎng)絡(luò)電子版問卷兩種方式.本次問卷共發(fā)放70份，回收62份，剔除不合格問卷2份，最終回收有效問卷合計60份，回收率達到85.7%，本次問卷通過了信度和效度檢驗.通過對問卷內(nèi)容進行分析，選取專家認同度較高的礦山機械制造行業(yè)特色指標(biāo).

將通過文獻篩選和調(diào)查問卷選取出的指標(biāo)相結(jié)合，按照內(nèi)控目標(biāo)的五個維度進行分類，構(gòu)建礦山機械制造企業(yè)的內(nèi)控評價指標(biāo)體系，見表1.

表1 礦山機械制造企業(yè)內(nèi)控評價指標(biāo)體系

1.2.2 內(nèi)控評價各指標(biāo)權(quán)重的確定

采用層次分析法對各項評價指標(biāo)賦權(quán).層次分析法是通過把較為復(fù)雜的問題層次化,在每個層次上進行分析判斷,最后再逐級形成對復(fù)雜事項的分析判斷.第一，建立層次結(jié)構(gòu)模型；第二，構(gòu)建兩兩重要性判斷矩陣；第三，計算各指標(biāo)的權(quán)重向量；第四，檢驗一致性.層次分析法將研究對象作為一個系統(tǒng)進行分析,能夠?qū)崿F(xiàn)綜合、系統(tǒng)的判斷,結(jié)果具有較強的系統(tǒng)性.

邀請礦山機械制造行業(yè)5名對行業(yè)進行過內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的注冊會計師，2名管理咨詢專家組成本次調(diào)查的專家組.專家組7位成員對各層級指標(biāo)進行兩兩重要性的對比打分，將打出的分數(shù)按照1-9標(biāo)度法進行重要性賦值.根據(jù)7位專家的打分結(jié)果，對各層指標(biāo)建立判斷矩陣.根據(jù)判斷矩陣數(shù)據(jù)，得出二級指標(biāo)和各自項下的三級指標(biāo)權(quán)重，并計算三級指標(biāo)對應(yīng)一級指標(biāo)權(quán)重，得出的綜合權(quán)重分配表見表2.

1.2.3 運用模糊綜合評價法構(gòu)建內(nèi)控評價體系

在確立了各級指標(biāo)的權(quán)重值后，繼續(xù)運用模糊綜合評價法對內(nèi)控各級評價指標(biāo)評價并打分.模糊綜合評價法是根據(jù)隸屬度理論把定性評價轉(zhuǎn)化為定量評價的一種評價方法，能較好地解決難以量化的問題.其步驟如下：

① 設(shè)評定集

根據(jù)企業(yè)內(nèi)控評價的實際情況，將評定集設(shè)為V=(優(yōu)，良，中，一般，差)=(95，85，70，50，20).

② 評價矩陣

隸屬度是指由內(nèi)部控制評價人員，對某一指標(biāo)的評價占總共指標(biāo)的比例，用R表示，隸屬度矩陣(即評價矩陣)為

(1)

③ 計算綜合評價結(jié)果

設(shè)W=(W1,W2,…,Wn)為n個指標(biāo)因素的權(quán)重.各個指標(biāo)的權(quán)重已由層次分析法計算得出，然后借助模糊評價模型計算企業(yè)內(nèi)部控制的綜合評價分值.因此，企業(yè)內(nèi)控評價計算公式如下：

三級指標(biāo)評價值

Qii=Ri[95 85 70 50 20]T

(2)

表2 綜合權(quán)重分配表

注：各維度具體名稱詳見表1.

二級指標(biāo)評價值

Qi=WiQii

(3)

其中三級指標(biāo)所占的權(quán)重用Wi表示，隸屬度矩陣用Ri來表示.

2 礦山機械制造企業(yè)內(nèi)控評價體系應(yīng)用

2.1 AB公司內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀

AB公司主要從事礦車生產(chǎn)制造，在礦山機械制造企業(yè)中具有重要地位.在內(nèi)部控制評價實施過程中，AB公司主要通過抽查、實地查驗等方式對公司的主要業(yè)務(wù)和主要事項進行評價，從而了解公司內(nèi)部控制情況.這種選取公司重大事項的評價方式存在缺陷，因為公司所評價的對象未必能代表公司的全部業(yè)務(wù)，而且是否是重大事項或者主要事項，人為因素的影響較大，影響評價的準(zhǔn)確性.

AB公司的內(nèi)控評價報告是在我國對內(nèi)控評價的要求下，結(jié)合企業(yè)內(nèi)控制度得出的結(jié)論.從內(nèi)控評價報告上未能看到具體反應(yīng)公司發(fā)展能力的信息，且內(nèi)控評價報告的流程基本相似，內(nèi)容上存在形式主義現(xiàn)象，并無較大不同，沒有對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況以及執(zhí)行成果做出具體有針對性的反映，內(nèi)控評價體系未能起到預(yù)期作用.因此，本文構(gòu)建礦山機械制造行業(yè)內(nèi)控控制評價體系，并以AB公司為例，將礦山機械制造企業(yè)內(nèi)部控制評價體系進行具體應(yīng)用.

2.2 企業(yè)內(nèi)控評價體系在AB公司的應(yīng)用

由AB公司1名高管、1名資深員工、對該公司實施審計業(yè)務(wù)的3名注冊會計師以及2名企業(yè)內(nèi)控評價咨詢專家組成評估小組，通過對問卷所列示的各級指標(biāo)進行“優(yōu)、良、中、一般、差”的選擇評定，對應(yīng)分數(shù)為95、85、70、50、20.問卷回收后根據(jù)評價結(jié)果確定各級指標(biāo)相應(yīng)的隸屬度，見表3.

表3 隸屬度矩陣

注：各維度具體名稱詳見表1.

以合法合規(guī)為例，合法合規(guī)的三級指標(biāo)評價值為

Q11=

所以二級指標(biāo)合法合規(guī)的評價值為

Q1=0.529 5*70+1.111 7*80+0.236 7*

82.14+0.067 5*80.71+0.054 6*

80.71=75.30

按照上述計算步驟，依次計算出其他指標(biāo)的評價值，并通過權(quán)重計算得出AB公司的內(nèi)控綜合分值78.83分，見表4.

表4 內(nèi)控指標(biāo)評價值

注：各維度具體名稱詳見表1.

2.3 AB公司內(nèi)控評價結(jié)果及建議

2.3.1 AB公司內(nèi)控評價結(jié)果

通過層次分析法對評價指標(biāo)進行賦權(quán)，并運用模糊綜合分析法進行綜合評價值的計算，得出AB公司評價值為78.83，處于中等水平.合法合規(guī)、資產(chǎn)安全的評價值分別為75.30、78.03，處于“中間”位置；報告可靠性、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)的評價值分別為80.56，80.28，81.21，處于“良好”位置.

2.3.2 對AB公司內(nèi)控實施的建議

在合法合規(guī)方面，要注意培養(yǎng)職工法律意識，通過網(wǎng)絡(luò)媒體傳播、舉辦法律主題教育活動、聘請法律顧問從專業(yè)的角度解讀法律法規(guī)，通過官方網(wǎng)站法律知識學(xué)習(xí)，發(fā)動公司中層管理人員組織和監(jiān)督主題教育活動，使員工對企業(yè)法律法規(guī)有深刻認識；生產(chǎn)遵循行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提高零部件標(biāo)準(zhǔn)，生產(chǎn)符合國家行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的高質(zhì)量礦車，提高礦車生產(chǎn)技術(shù),推進礦車的智能化生產(chǎn).

在資產(chǎn)安全方面，原材料管理方面，結(jié)合生產(chǎn)計劃購買原材料，使庫存保持最佳狀態(tài)，在原材料盤點過程中，合理分配人員，明確崗位職責(zé)；對外擔(dān)保方面，在進行擔(dān)保行為前應(yīng)該認真考察被擔(dān)保企業(yè)的經(jīng)營狀況及其誠信問題，評估其未來發(fā)展情況；創(chuàng)造良好的工作環(huán)境、提高管理者素質(zhì)、構(gòu)建合理薪酬福利制度和績效考核制度，減少公司核心員工流失.

在報告可靠性方面，加強生產(chǎn)經(jīng)營過程的審計監(jiān)督，建立自我評價體系；設(shè)立大數(shù)據(jù)管理部門，主要負責(zé)信息質(zhì)量的監(jiān)管和財務(wù)報表以外的非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)的監(jiān)督，提高非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)的監(jiān)督力度，使得內(nèi)控評價體系不再局限于結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從而提高了企業(yè)內(nèi)控評價水平；注重安全生產(chǎn)信息的及時傳遞，提高內(nèi)部控制報表的可靠性；注意礦車生產(chǎn)安全事故的及時上報，建立相應(yīng)的安全事故處理組織，將事故突發(fā)性損失降至最低.

在經(jīng)營目標(biāo)方面，加強成本管理，注意相關(guān)職位分離，成本管理過程應(yīng)由多個部門審批方可通過，同一部門或個人禁止辦理全過程業(yè)務(wù)；采取積極的營銷策略，加強合同評審和簽訂的管理力度，采用客戶信用等級制度，對客戶的綜合情況進行詳細核查并評估；提高企業(yè)核心競爭力，著重加強對零部件的二次利用程度，降低廢棄零部件對環(huán)境造成的污染，響應(yīng)環(huán)保節(jié)能的號召，加強綠色生產(chǎn).

在戰(zhàn)略目標(biāo)方面，遵循國家政策，生產(chǎn)環(huán)保節(jié)約型礦車，提高企業(yè)的市場份額；要在公司成本能力的基礎(chǔ)上，建立完善的營銷、維修和服務(wù)體系；建立風(fēng)險管理體系，學(xué)會識別特定因素或條件導(dǎo)致的具體風(fēng)險，找出風(fēng)險發(fā)生的原因，制定相應(yīng)的解決方案，提高員工的風(fēng)險防控意識和應(yīng)對風(fēng)險的能力.全體員工應(yīng)積極捕捉各方面的信息，部門之間積極溝通，風(fēng)險來臨時，也能夠冷靜面對，冷靜思考，及時找到解決問題的辦法，防止業(yè)務(wù)流失影響正常經(jīng)營管理.

3 結(jié) 論

1) 在構(gòu)建礦山機械制造企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，通過文獻研究選取歸納通用指標(biāo)，結(jié)合當(dāng)前礦山機械制造行業(yè)的特點，利用調(diào)查問卷法選取行業(yè)特色指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)控評價指標(biāo)體系.運用層次分析法對內(nèi)控評價各指標(biāo)進行賦權(quán)，通過模糊綜合評價法建立礦山機械制造企業(yè)內(nèi)控評價體系.選取AB公司作為評價對象進行具體應(yīng)用，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)AB公司內(nèi)控情況并不理想，內(nèi)控中仍存在一些問題需要解決和完善.在合法合規(guī)、資產(chǎn)安全應(yīng)兩方面予以足夠重視；在報告可靠性、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)三方面執(zhí)行情況良好，有待進一步完善，并提出了改善建議.礦山機械制造行業(yè)內(nèi)控評價體系在AB公司的應(yīng)用，驗證了此評價體系的有效性和合理性，可在行業(yè)內(nèi)進一步推廣.

2) 基于內(nèi)控目標(biāo)視角構(gòu)建的礦山機械制造企業(yè)內(nèi)控評價體系，能夠反映礦山機械制造企業(yè)的內(nèi)控水平，提高該行業(yè)企業(yè)內(nèi)控有效性，為礦山機械制造行業(yè)相關(guān)企業(yè)內(nèi)控評價體系的建立和優(yōu)化提供有效的參考和借鑒.