摘 要：隨著我國資本市場的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會計處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新問題。為了解決金融工具會計核算中的新問題，以及與國際會計準(zhǔn)則趨同的需要，我國修訂頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，要求自2018年1月1日起施行。本文著重分析了新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的差異，以及新準(zhǔn)則的變化給金融資產(chǎn)會計信息帶來的變化。

2007年開始浮現(xiàn)于美國華爾街的金融危機(jī)在不足一年的時間內(nèi)逐步擴(kuò)展到全世界的主要經(jīng)濟(jì)體。這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)給世界經(jīng)濟(jì)帶來了深遠(yuǎn)影響，有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家甚至認(rèn)為這一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)不論是波及的范圍還是對經(jīng)濟(jì)的破壞力都超過了1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條。在探討引起此次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的原因時，有人歸結(jié)為美國華爾街對金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中公允價值的不合理運(yùn)用導(dǎo)致了此次金融危機(jī)，這使得國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始從全球會計準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略視角研究對會計準(zhǔn)則實(shí)施重大調(diào)整，國際會計準(zhǔn)則理事會對金融工具國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂。隨著我國資本市場的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會計處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新問題。因此，迫切需要通過修訂金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則來及時、有效地解決新的問題。為切實(shí)解決我國金融工具相關(guān)會計實(shí)務(wù)問題，我們借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》并結(jié)合我國實(shí)際情況，修訂并頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，要求自2018年1月1日起施行。

一、新舊準(zhǔn)則的主要差異。

（一）金融資產(chǎn)分類原則的變化。舊準(zhǔn)則的分類原則為企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖；舊準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。新準(zhǔn)則的分類原則為根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則減少了金融資產(chǎn)的類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性，同時提升了企業(yè)間金融資產(chǎn)會計信息的可比性。

（二）金融資產(chǎn)重分類的變化。舊準(zhǔn)則允許持有至到期投資在持有意圖發(fā)生變化時可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，但除此外一般不允許其他三類金融資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換。新準(zhǔn)則允許當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式時，三類金融資產(chǎn)之間可以進(jìn)行重分類。

（三）金融資產(chǎn)計量基礎(chǔ)的變化。舊準(zhǔn)則要求以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，但公允價值無法可靠取得的例外，要求以歷史成本計量；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)要求以攤余成本計量。新準(zhǔn)則要求凡是權(quán)益工具要求都以公允價值計量；債務(wù)工具分為兩種情況，對于同時滿足商業(yè)模式為收取合同現(xiàn)金流又滿足金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征的金融資產(chǎn)以攤余成本計量；不能同時滿足這兩個條件的均以公允價值計量。

（四）金融資產(chǎn)減值確認(rèn)的變化。舊準(zhǔn)則要求對已發(fā)生的損失確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值采用預(yù)期損失法?？紤]包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息，使得損失更早得被確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，在估計現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融工具在整個預(yù)計存續(xù)期的所有合同條款。

二、新準(zhǔn)則變化的影響分析

（一）對會計信息質(zhì)量的影響。新準(zhǔn)則的分類原則由過去根據(jù)企業(yè)人員的主觀判斷變更為依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式同時考慮合同現(xiàn)金流量的特征，使得分類的依據(jù)更加客觀，并且金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)相匹配，同時也就和企業(yè)的現(xiàn)金流量匹配起來。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)由四類簡化為三類，使得金融資產(chǎn)的分類更加簡明清晰，減少了相關(guān)會計科目，簡化了資產(chǎn)負(fù)債表的編制。舊準(zhǔn)則可以根據(jù)企業(yè)人員持有意圖的變化將持有至到期投資變更為可供出售金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則允許三類金融資產(chǎn)可以重分類，但也應(yīng)依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流特征，使得金融資產(chǎn)的重分類也更加客觀、真實(shí)，更加符合企業(yè)金融資產(chǎn)的實(shí)際情況，削弱了重分類過程中的主觀性。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)由對已發(fā)生的損失變更為對未來預(yù)期的損失。舊準(zhǔn)則規(guī)定有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。而新準(zhǔn)則規(guī)定以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備。減值方式的變化，既符合會計信息質(zhì)量原則謹(jǐn)慎性的要求，也使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中提供的金融資產(chǎn)會計信息更加的公允。同時企業(yè)將提前識別和評估金融資產(chǎn)的風(fēng)險，有利于積極應(yīng)對金融資產(chǎn)的風(fēng)險。綜述以上變化，新準(zhǔn)則的修訂使得企業(yè)提供的會計信息更加真實(shí)可靠、簡明清晰。

（二）公允價值計量范圍更廣。舊準(zhǔn)則下只有以公允價值模式計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類金融資產(chǎn)以公允價值模式計量，且可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入其他綜合收入；而新準(zhǔn)則下更多的要求使用公允價值模式計量，對攤余成本的使用要求更嚴(yán)格。此外新準(zhǔn)則要求，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在處置只允許將股息紅利部分計入當(dāng)期損益，公允價值變動的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則拓寬了公允價值計量的使用范圍，一定程度上減少了企業(yè)對凈利潤的操作空間，使得企業(yè)提供的財務(wù)業(yè)績會計信息質(zhì)量更高。

通過以上的比較分析，我們可以發(fā)現(xiàn)相對于舊準(zhǔn)則此次新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)作出了較大的修訂。隨著我國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)中金融資產(chǎn)的比重越來越高，特別是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)金融機(jī)構(gòu)。因此，我們應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)新的準(zhǔn)則，了解新舊準(zhǔn)則的差異，盡快熟悉新準(zhǔn)則，努力做好銜接工作，為金融資產(chǎn)會計核算工作打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。

作者簡介

宋志強(qiáng)（1976.11-），山東淄博人，研究方向：會計理論與實(shí)務(wù)，稅務(wù)實(shí)務(wù)。