尹金

摘要：我國(guó)稅收管理主要采取“以票控稅”的方式，近些年，國(guó)家對(duì)發(fā)票的監(jiān)控日趨嚴(yán)格及成熟，特別是對(duì)利用虛開增值稅專用發(fā)票故意逃避稅款的處罰非常嚴(yán)厲，達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)的，還將承擔(dān)不同程度的刑事責(zé)任。然而，在打擊偷稅漏稅、保障國(guó)家稅收的同時(shí)，國(guó)家為維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保障市場(chǎng)交易的安全與穩(wěn)定，對(duì)“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票做了明確規(guī)定，也在稅收政策上給予特殊要求。在全面“營(yíng)改增”的大背景下，納稅人應(yīng)正確認(rèn)識(shí)“善意取得”增值稅專用發(fā)票，依法依規(guī)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，避免因政策掌握不準(zhǔn)、認(rèn)識(shí)不夠、處理不當(dāng)，帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)甚至以身涉法，同時(shí)造成國(guó)家稅源流失。文章對(duì)“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定進(jìn)行論述，提出與之相關(guān)的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：善意取得；增值稅專用發(fā)票；認(rèn)定；稅務(wù)處理

隨著國(guó)家對(duì)發(fā)票管理的日趨規(guī)范和逐步完善，特別是繼增值稅防偽稅控系統(tǒng)后的金稅三期，強(qiáng)大的數(shù)據(jù)對(duì)比及稽核功能，有效地遏制了虛開增值稅專用發(fā)票偷逃國(guó)家稅款的現(xiàn)象。但是，還是有一些企業(yè)為謀求非法利益，利用“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“善意取得”）政策進(jìn)行偷逃稅款，損害國(guó)家利益。因此，“善意取得”的正確認(rèn)定以及準(zhǔn)確運(yùn)用“善意取得”相關(guān)稅收政策非常的重要。

一、“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

（一）取得虛開增值稅專用發(fā)票的類別

在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，一些企業(yè)或者因?yàn)榉梢庾R(shí)不強(qiáng)、為逃避納稅責(zé)任謀求更大的非法利益；或者因?yàn)閷I(yè)知識(shí)不夠、缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)取得虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。從發(fā)票取得的主觀態(tài)度來看，分別有惡意取得和“善意取得”兩種情況。因惡意取得和“善意取得”有著本質(zhì)的區(qū)別，盡而在稅務(wù)處理等方面有不同的規(guī)定和要求惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票是企業(yè)故意人為地虛增進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納稅額，進(jìn)行偷逃稅，侵蝕國(guó)家利益。惡意取得增值稅專用發(fā)票，要按偷逃騙稅款論處，須依法追繳、處罰，構(gòu)成犯罪的，還將追究刑事責(zé)任。

“善意取得”是企業(yè)無意非主觀原因、在既不知情又無過錯(cuò)的情況下取得的。國(guó)家在不斷提升對(duì)利用虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動(dòng)打擊力度的同時(shí)，也注重對(duì)在保護(hù)市場(chǎng)交易過程中“善意取得”企業(yè)的合法權(quán)益，也就是保護(hù)善意“第三人”的利益，以維護(hù)市場(chǎng)交易的秩序、穩(wěn)定與安全。但是，對(duì)于是否是“善意取得”，其認(rèn)定工作至關(guān)重要，一旦認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行上不能準(zhǔn)確地把握，落實(shí)上不能從嚴(yán)從緊，就會(huì)造成一些唯利是圖的企業(yè)挺身走險(xiǎn)鉆政策空子，助長(zhǎng)了利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行犯罪的行為，導(dǎo)致國(guó)家稅收款項(xiàng)的流失，國(guó)家利益受到損害，同時(shí)也不利于對(duì)“善意取得”企業(yè)合法利益的保護(hù)。

（二）“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）對(duì)“善意取得”進(jìn)行了明確規(guī)定，主要有購(gòu)買方與銷售方客觀上雙方發(fā)生了真實(shí)的購(gòu)銷交易、銷售方開具的發(fā)票是其所在地（省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的發(fā)票、銷售方開具專用發(fā)票所記載的全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符、購(gòu)買方不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，同時(shí)沒有證據(jù)證明購(gòu)買方對(duì)銷售方的行為知情或者應(yīng)當(dāng)知情等四個(gè)要件構(gòu)成，是構(gòu)成“善意取得”必須具備的要件，這四個(gè)要件必須要同時(shí)滿足，缺一不可，并且認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要嚴(yán)格，要做到以下幾點(diǎn)。

1. 有交易?！吧埔馊〉谩钡那疤崾墙灰纂p方必須發(fā)生了真實(shí)的交易。銷售方向購(gòu)買方提供了標(biāo)的，購(gòu)買方接收了標(biāo)的，銷售方向購(gòu)買方開具了合法發(fā)票，購(gòu)買方向銷售方辦理了結(jié)算。沒有發(fā)生真實(shí)的交易，就不能認(rèn)定為“善意取得”。

2. 發(fā)票是所在地的發(fā)票。購(gòu)買方所取得的專用發(fā)票必須是銷售方所在地（省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，發(fā)票樣式必須是國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的票樣，銷售方必須是開票方，否則不能認(rèn)定為“善意取得”。比如：湖南省某建筑公司從湖北省的某公司購(gòu)得貨物，卻取得了河南省的專用發(fā)票，或其取得的專用發(fā)票不是國(guó)家稅務(wù)總局要求的正規(guī)發(fā)票，就不能認(rèn)定為“善意取得”。

3. 票與標(biāo)的一致。購(gòu)買方所取得的增值稅專用發(fā)票開具的標(biāo)的、單位及印章等所有內(nèi)容必須與實(shí)際完全真實(shí)、一致，如若有一項(xiàng)與實(shí)際交易不一致，不能認(rèn)定為“善意取得”。

4. 非法票不知情。在整個(gè)交易過程中，銷售方開具的專用發(fā)票是以非法手段獲得即虛開，購(gòu)買方完全不知情，并且也沒有證據(jù)證明購(gòu)買方就此項(xiàng)事情知曉或者應(yīng)當(dāng)知曉。反之，如果有證據(jù)證明購(gòu)買方知情，或者應(yīng)當(dāng)知情，不能認(rèn)定為“善意取得”。

二、善意取得增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理

企業(yè)取得的虛開增值稅專用發(fā)票，如果按照認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為是基于善意而取得的，其稅務(wù)處理國(guó)家下發(fā)了多個(gè)文件及政策給予規(guī)定解釋，下面分稅種論述稅務(wù)處理要求。

（一）涉及增值稅的稅務(wù)處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）文件要求，一是對(duì)于“善意取得”不以偷稅或者騙取出口退稅論處；二是按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；三是購(gòu)買方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳；四是購(gòu)買方能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發(fā)票的，并且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)買方可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣或者可以辦理出口退稅；五是購(gòu)買方已經(jīng)抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進(jìn)行處罰不按每日萬分之五加收滯納金。

案例：M公司系武漢市的一家高新技術(shù)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是安防工程的建設(shè)。2016年7月，自稱是深圳市從事安防設(shè)備銷售的D公司銷售經(jīng)理張某聯(lián)系到M公司采購(gòu)部，雙方經(jīng)過洽談，M公司通過張某從D公司購(gòu)進(jìn)一批攝像機(jī)，合同價(jià)款210萬元，稅額35.7萬元，并且M公司取得了D公司開具的增值稅專用發(fā)票，隨后M公司按合同約定也向D公司支付了部分款項(xiàng)。2016年8月，M公司在所屬國(guó)稅局進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。2017年2月，深圳市國(guó)稅局在檢查D公司時(shí)發(fā)現(xiàn)有虛開增值稅專用發(fā)票的情況，聯(lián)查到了D公司，經(jīng)稅務(wù)局取證調(diào)查發(fā)現(xiàn)，張某并不是D公司的員工，2016年7月向M公司供的貨也不是D公司的產(chǎn)品，因此稅務(wù)局認(rèn)定D公司開具給M公司的增值稅專用發(fā)票為虛開，深圳市國(guó)稅局按虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款對(duì)D公司進(jìn)行了處理。

在以上交易中，M公司與D公司確實(shí)發(fā)生了購(gòu)銷交易，簽訂了購(gòu)銷合同，購(gòu)進(jìn)了設(shè)備，取得了正規(guī)發(fā)票，并按合同約定辦理了款項(xiàng)，即達(dá)到了“三流”一致的要求，而且M公司對(duì)于D公司虛開行為完全不知道，更不是惡意所為，因此，M公司取得的D公司虛開的增值稅專用發(fā)票應(yīng)該認(rèn)定為“善意取得”。那么，M公司正確的稅務(wù)處理是，取得的虛開的增值稅專用發(fā)票武漢市國(guó)稅局不按照偷逃稅款對(duì)M公司進(jìn)行處理，已經(jīng)認(rèn)證抵扣的稅款35.7萬元由武漢市國(guó)稅局追繳，但不加收滯納金。

（二）涉及企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

“善意取得”涉及企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)就是善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款能否允許在企業(yè)所得稅前列支的問題，就該項(xiàng)問題，目前沒有文件明確規(guī)定，但是可以從以下文件進(jìn)行分析，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真做好2011年打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2011〕25號(hào)）明確規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)、虛假發(fā)票以及使用不符合稅法規(guī)定的憑證一律不得用以稅前扣除、會(huì)計(jì)處理等。因此，對(duì)于取得虛開發(fā)票的支出原則上是不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

但是，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》分別明確指出，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)過程中與取得收入相關(guān)的合理支出，均準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行扣除；企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，要求當(dāng)期的費(fèi)用和收入當(dāng)期確認(rèn)；不是當(dāng)期的費(fèi)用和收入，不能在當(dāng)期確認(rèn)，而且確認(rèn)期間與款項(xiàng)收付期無關(guān)；計(jì)入成本是企業(yè)正常和必要的支出，并且不論是計(jì)算還是分配方法都要符合企業(yè)一般經(jīng)營(yíng)的常規(guī)，不能有特殊性。由此可以看出，只要企業(yè)發(fā)生的支出符合真實(shí)性、相關(guān)性及合理性原則，并且與收入直接相關(guān)，就應(yīng)當(dāng)允許在企業(yè)所得稅前扣除，這是我國(guó)新企業(yè)所得稅法的立法精神，也是立法原則的一部分。

對(duì)于認(rèn)定后的“善意取得”，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是真實(shí)發(fā)生了，同時(shí)發(fā)生的支出與企業(yè)取得營(yíng)業(yè)收入直接相關(guān)，支出的計(jì)量確認(rèn)也完全符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)并無特殊情況，具有合理性。因此，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)當(dāng)允許在企業(yè)所得稅前扣除。接上例，M公司2016年向D公司購(gòu)進(jìn)的攝像機(jī)款210萬元，應(yīng)當(dāng)在2016年度抵減企業(yè)所得稅。

（三）涉及需追繳稅款追征的期限

按照《稅收征管法》的要求，需追繳稅款因主體責(zé)任的不同追征期限也不相同。屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)追繳，不加收滯納金；屬于企業(yè)的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)追繳，并要加收滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年；屬于偷抗騙稅的情況，無限期追繳。對(duì)于認(rèn)定后的“善意取得”的企業(yè)，將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了抵扣需要追繳，即不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任也不屬于企業(yè)的責(zé)任，更不屬于偷抗騙稅的情況，對(duì)于“善意取得”追征的期限，目前沒有規(guī)定進(jìn)行明確。因認(rèn)定后的“善意取得”的企業(yè)在交易過程中，既沒有過錯(cuò)也不是客觀上的故意，在沒有明確規(guī)定的情況下，建議按“善意取得”的企業(yè)實(shí)際抵扣之日或獲得出口退稅之日起三年內(nèi)追繳，并不加收滯納金不處罰，超過三年期限的稅務(wù)機(jī)務(wù)不應(yīng)再要求“善意取得”的企業(yè)補(bǔ)稅。

三、結(jié)語

依法納稅是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù)，企業(yè)在不斷經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中，應(yīng)規(guī)范經(jīng)營(yíng)、守法經(jīng)營(yíng)、依法納稅，不應(yīng)故意利用“善意取得”政策偷逃稅款，逃避納稅責(zé)任，既損害了國(guó)家利益，更給企業(yè)自身帶來了更大的風(fēng)險(xiǎn)損失，甚至不能夠再經(jīng)營(yíng)及發(fā)展；國(guó)家稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行“善意取得”四個(gè)要件的認(rèn)定和稅務(wù)處理的要求，準(zhǔn)確落實(shí)，對(duì)“善意取得”涉及的工作要做到不含糊、不泛濫，從嚴(yán)、從緊貫徹國(guó)家下發(fā)關(guān)于“善意取得”的各項(xiàng)規(guī)定，確保最大化保障國(guó)家的稅收，同時(shí)維護(hù)國(guó)家稅法的尊嚴(yán)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：武漢光谷智能交通科技有限公司）