陸盛德

[提要] IFRS15新收入準(zhǔn)則顛覆性和前瞻性地改變了收入及合同相關(guān)成本的確認(rèn)原則，對(duì)于規(guī)范收入和成本核算，加強(qiáng)企業(yè)收入確認(rèn)相關(guān)信息的披露發(fā)揮舉足輕重的作用。本文針對(duì)企業(yè)落地IFRS15和使用“五步法”過(guò)程中，在合同識(shí)別、單獨(dú)履約義務(wù)判斷、委托人與代理人、可變對(duì)價(jià)判斷、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及合同成本等面臨的關(guān)鍵難點(diǎn)，通過(guò)決策樹(shù)和案例分析方法，提出相關(guān)的處理原則和落地指引，為企業(yè)在落地實(shí)踐中提供參考。

關(guān)鍵詞：IFRS15；收入確認(rèn)原則；合同成本；履約義務(wù)

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年7月5日

IASB和FASB于2014年5月份發(fā)布了趨同的收入準(zhǔn)則，即IFRS15和ASU2014-09。為達(dá)到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)實(shí)質(zhì)性趨同的目標(biāo)，財(cái)政部也于2017年7月發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入>的通知》，要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)自2018年1月1日起施行。鑒于IFRS15和CAS14并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別，本文將IFRS15和CAS14統(tǒng)稱為IFRS15新收入準(zhǔn)則。

IFRS15新收入準(zhǔn)則的核心原則是，收入確認(rèn)應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映主體預(yù)計(jì)因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額，無(wú)論是商品還是服務(wù)，均以其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則最主要變化是透過(guò)合同與客戶約定的形式，以實(shí)質(zhì)為原則來(lái)開(kāi)展收入確認(rèn)，即合同約定的名義已經(jīng)不再重要，而以合同實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則（IFRS15）的判斷模型是五步法，第一步是識(shí)別主體與客戶所簽訂的貨物銷售或服務(wù)提供合同；第二步是識(shí)別主體應(yīng)向客戶履約的義務(wù)；第三步是確定銷售商品或提供服務(wù)的交易價(jià)格；第四步是對(duì)交易價(jià)格在各類產(chǎn)品或服務(wù)間進(jìn)行分配；第五步是根據(jù)各商品或服務(wù)分配所得的價(jià)格確認(rèn)收入。五步法模型簡(jiǎn)明扼要地提供了收入確認(rèn)的方法，但是在企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用中，仍然存在許多理解不清晰、落地不準(zhǔn)確的情況。為幫助企業(yè)理解和應(yīng)用IFRS15準(zhǔn)則，解決實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中的難點(diǎn)，本文對(duì)五步法應(yīng)用過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行以下探討。

一、單獨(dú)合同與合同合并

識(shí)別主體與客戶所簽訂的合同是新收入準(zhǔn)則判斷的第一步，識(shí)別合同過(guò)程中，非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是當(dāng)與客戶簽訂幾個(gè)合同時(shí)，是分別作為多個(gè)合同處理還是合并為一個(gè)合同處理，這就涉及單獨(dú)合同或是合同合并的識(shí)別問(wèn)題。

單獨(dú)合同與合同合并識(shí)別的原則是，當(dāng)主體與同一客戶（或客戶的關(guān)聯(lián)方）訂立多項(xiàng)合同時(shí)，需要根據(jù)合同的相關(guān)性判斷是單項(xiàng)獨(dú)立合同還是一攬子合同，若某一個(gè)合同的簽訂或者價(jià)格以來(lái)于另外一個(gè)合同的實(shí)現(xiàn)，則需把相關(guān)的合同判斷為一攬子合同，此時(shí)需把一攬子合同合并成一項(xiàng)合同，并作為一項(xiàng)單一的合同進(jìn)行處理；當(dāng)主體與客戶所簽訂的多項(xiàng)合同，合同之間相互獨(dú)立或互不相關(guān)，那么則需把每一項(xiàng)合同判斷為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)主體與客戶簽訂的多個(gè)合同滿足以下條件時(shí)需進(jìn)行合并：（1）多項(xiàng)合同簽訂具有共同的商業(yè)目標(biāo)，并且按一攬子協(xié)議開(kāi)展談判；（2）所簽訂的多項(xiàng)合同中某一項(xiàng)合同的交易價(jià)格取決于另一項(xiàng)合同的交易價(jià)格或另一項(xiàng)合同的履行情況；（3）所簽訂的各項(xiàng)合同所承諾的商品或服務(wù)屬于同一履約義務(wù)。

以汽車銷售行業(yè)為例，客戶向汽車銷售公司以10萬(wàn)元價(jià)格購(gòu)買一輛汽車，同時(shí)又以2萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買了汽車配件。本例中由于汽車配件的價(jià)格并不取決于汽車的價(jià)格和汽車購(gòu)買合同的履行情況，而且汽車和汽車配件兩件產(chǎn)品不屬于一項(xiàng)同一的履約義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買汽車和購(gòu)買汽車配件分別做兩個(gè)合同處理，即分別確認(rèn)汽車銷售收入10萬(wàn)元和汽車配件收入2萬(wàn)元。再如，假設(shè)客戶向汽車銷售企業(yè)以10萬(wàn)元價(jià)格購(gòu)買一輛汽車，同時(shí)又以1萬(wàn)元的優(yōu)惠價(jià)格（單獨(dú)購(gòu)買汽車配件時(shí)市場(chǎng)價(jià)格為2萬(wàn)元）購(gòu)買了汽車配件。此時(shí)客戶購(gòu)買汽車和汽車配件屬于一攬子談判，如果客戶不購(gòu)買汽車，那么配件則不能以1萬(wàn)元優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買，而是以2萬(wàn)元市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買，因此汽車配件的價(jià)格是取決于購(gòu)買汽車的合同及其履行情況，應(yīng)將兩個(gè)合同作為一攬子合同看待，合并為一個(gè)合同進(jìn)行收入處理。即以購(gòu)買汽車和汽車配件兩個(gè)子合同的總對(duì)價(jià)11萬(wàn)元為交易對(duì)價(jià)基礎(chǔ)，分別按照汽車和配件的市場(chǎng)價(jià)格占比對(duì)交易對(duì)價(jià)進(jìn)行分配，假設(shè)汽車的市場(chǎng)價(jià)格為10萬(wàn)元，汽車配件的市場(chǎng)價(jià)格為2萬(wàn)元，則汽車應(yīng)分配的收入為9.17萬(wàn)元（11×10/12），配件應(yīng)分配的收入為1.83萬(wàn)元（2×11/12）。

二、單獨(dú)履約義務(wù)的判斷

履約義務(wù)是指合同主體向客戶轉(zhuǎn)讓的可明確區(qū)分商品的承諾，包括合同中明確的承諾，也包括企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或習(xí)慣做法等使客戶預(yù)期主體將履行的承諾。主體為履行合同而開(kāi)展的初始活動(dòng)，不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

IFRS15新收入準(zhǔn)則要求識(shí)別合同的所有履約義務(wù)，即主體向客戶轉(zhuǎn)移的可明顯區(qū)分的商品或服務(wù)的承諾。識(shí)別可明顯區(qū)分的履約義務(wù)的目的是為了反映向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)。當(dāng)合同中存在多項(xiàng)明示或隱含的承諾時(shí)，識(shí)別履約義務(wù)的難度就更大。

當(dāng)合同中包含多項(xiàng)承諾時(shí)，主體需要確定這些承諾是否是可明顯區(qū)分的，只有可明顯區(qū)分的履約義務(wù)，才能確定何時(shí)確認(rèn)收入以及收入如何計(jì)量。

以下跡象（包括但不限于）表示履約義務(wù)不可明顯區(qū)分：（1）合同主體需提供重大的整合服務(wù)才能將各個(gè)單獨(dú)的商品或服務(wù)整合為客戶將獲得的一組商品或服務(wù)；（2）合同中承諾的某些商品或服務(wù)將被合同中的其他商品或服務(wù)所修訂或發(fā)生定制性的改變；承諾的各項(xiàng)商品或服務(wù)之間存在互為影響，存在高度依賴關(guān)系。

不可明顯區(qū)分的商品或服務(wù)應(yīng)當(dāng)與合同中的其他商品或服務(wù)合并，直到主體能夠識(shí)別出可明顯區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。例如，主體授予客戶免費(fèi)或以折扣價(jià)格購(gòu)買額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)，這些選擇權(quán)可能包括客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分或其他銷售激勵(lì)和折扣，比如消費(fèi)量折扣。如果該選擇權(quán)向客戶提供了在不訂立合同的情況下將不會(huì)獲得的某一重要權(quán)利，則該選擇權(quán)會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。主體將在額外商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移至客戶或選擇權(quán)到期時(shí)，確認(rèn)分配至該選擇權(quán)的收入。關(guān)于重要權(quán)利的一個(gè)例子是在通常所給予同一市場(chǎng)中類似客戶的一系列折扣的基礎(chǔ)上增加的折扣?？蛻魧?shí)際上為未來(lái)的商品或服務(wù)（未來(lái)可能履行的義務(wù)）預(yù)先付款，因此在這些未來(lái)的商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。（圖1）

以銷售積分為例，當(dāng)企業(yè)向客戶承諾，客戶每當(dāng)消費(fèi)100元的商品（履行購(gòu)銷合同）時(shí)，可獲得1個(gè)積分（相當(dāng)于1元現(xiàn)金的購(gòu)買力），后續(xù)客戶可通過(guò)積分兌換方式免費(fèi)獲得企業(yè)相應(yīng)的產(chǎn)品（即履行積分兌換合同）。由于客戶在購(gòu)買100元商品時(shí)，企業(yè)授予了客戶以積分兌換形式免費(fèi)獲得額外購(gòu)買商品的選擇權(quán)，該選擇權(quán)是有價(jià)值的，應(yīng)分配相應(yīng)的交易對(duì)價(jià)；但該選擇權(quán)的承諾是否履行，需依賴于客戶是否選擇把積分進(jìn)行兌換，因此應(yīng)屬于不可明顯區(qū)分的一項(xiàng)履行義務(wù)。根據(jù)會(huì)計(jì)處理原則，應(yīng)在履行購(gòu)銷合同時(shí)（即客戶購(gòu)買100元消費(fèi)時(shí)），將100元的交易對(duì)價(jià)在商品銷售收入和積分兌換權(quán)利中進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)99元商品銷售收入；另外1元的交易對(duì)價(jià)，作為積分權(quán)利的價(jià)值在積分兌換時(shí)或積分權(quán)利失效時(shí)確認(rèn)為收入，積分權(quán)利的價(jià)值在確認(rèn)為收入之前，應(yīng)暫列入遞延收入。

再以電信企業(yè)套餐保底消費(fèi)為例，電信行業(yè)用戶購(gòu)買了保底套餐包含語(yǔ)音、短信、流量等多項(xiàng)產(chǎn)品，超出套餐保底包含的通信消費(fèi)量，客戶需按照標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)購(gòu)買對(duì)應(yīng)的通信服務(wù)。在本例中，客戶選擇購(gòu)買額外的通信服務(wù)是，電信企業(yè)并未賦予額外的折扣，額外服務(wù)的價(jià)格與保底消費(fèi)套餐無(wú)關(guān)，因此該選擇權(quán)不形成重大權(quán)利，不需要作為單獨(dú)義務(wù)進(jìn)行處理。

企業(yè)主體在判斷合同的履約義務(wù)時(shí)，需要識(shí)別各類合同中的所有承諾，即使這些承諾僅為口頭約定。通常情況下，合同中的所有承諾都是客戶預(yù)期可以取得的。

三、委托人與代理人

企業(yè)向其客戶提供商品和服務(wù)時(shí)通常涉及第三方，而在收入核算中，明確企業(yè)是委托人還是代理人，是收入核算的重要基礎(chǔ)。委托人與代理人的判斷步驟如下：（1）識(shí)別合同主體向客戶承諾商品或服務(wù)；（2）主體在轉(zhuǎn)讓前是否控制這些商品或服務(wù)；（3）如果主體對(duì)商品或服務(wù)的控制不是顯而易見(jiàn)的，需繼續(xù)考慮以下特征：①主體是否是履約的主要義務(wù)人；②商品存貨風(fēng)險(xiǎn)是否由主體承擔(dān)；③主體是否具有商品或服務(wù)的定價(jià)權(quán)。

主體需要針對(duì)合同中的每項(xiàng)履約義務(wù)評(píng)估主體在此安排中承擔(dān)的是委托人還是代理人的角色。如果主體是委托人的角色，則應(yīng)以交易價(jià)格總額確認(rèn)收入，如果主體是代理人角色，則應(yīng)以交易總價(jià)與上游進(jìn)貨價(jià)之間的凈額確認(rèn)收入（即等于收到的費(fèi)用或傭金）。如果主體在向客戶轉(zhuǎn)移另一方的商品或服務(wù)的控制權(quán)前，取得了這些商品或服務(wù)的控制權(quán)，則主體在安排中為委托人。如果主體的履約義務(wù)是安排另一方提供商品或服務(wù)，則主體為代理人。主體將需要評(píng)估其是否以及何時(shí)取得控制權(quán)。如果主體僅在一項(xiàng)產(chǎn)品的法定所有權(quán)被轉(zhuǎn)移至客戶前暫時(shí)取得其法定所有權(quán)，則這不一定表明，該主體在安排中為委托人。

以電商企業(yè)為例，淘寶/天貓等僅對(duì)賣家和買家提供平臺(tái)服務(wù)，并不對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)權(quán)、產(chǎn)品的控制權(quán)等起到主控責(zé)任，也不直接對(duì)商品的售后等各方面負(fù)責(zé)，因此淘寶/天貓等模式屬于代理模式，應(yīng)以凈額列收入。而對(duì)于京東的自營(yíng)產(chǎn)品而言，由于京東直接負(fù)責(zé)商品的定價(jià)、存貨并對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量和售后等直接負(fù)責(zé)，應(yīng)屬于主理人模式，按全額列支收入。

通常情況下，主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對(duì)商品具有控制權(quán)情形有：（1）主體向第三方購(gòu)買該商品并取得商品的控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給他的客戶；（2）主體能夠主導(dǎo)第三方代表主體向客戶提供服務(wù)；（3）主體向第三方取得商品的控制權(quán)后，通過(guò)對(duì)商品進(jìn)行重大改造或與其他商品整合后提供給客戶。在判斷主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否具有控制權(quán)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，還應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)事實(shí)進(jìn)行判斷，包括主體對(duì)商品的控制權(quán)、存貨風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)和定價(jià)權(quán)等。

四、交易價(jià)格與可變對(duì)價(jià)

合同交易價(jià)格指合同主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期收取的交易對(duì)價(jià)。合同主體若存在代第三方收取的價(jià)款及預(yù)期要退還客戶的款項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格，而應(yīng)作為主體的負(fù)債處理。主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和以往的習(xí)慣確定交易價(jià)格，一項(xiàng)合同如果涉及到可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)或應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)，則交易價(jià)格的確定會(huì)更加復(fù)雜，需考慮這些因素的影響。

可變對(duì)價(jià)指交易價(jià)格可變的或需要根據(jù)未來(lái)發(fā)生的事項(xiàng)而定的對(duì)價(jià)，包括主體給予客戶的折扣、退款、返利、積分、激勵(lì)、績(jī)效獎(jiǎng)金和特許權(quán)使用費(fèi)。如果主體保有固定金額對(duì)價(jià)的能力需要根據(jù)未來(lái)事項(xiàng)而定，則該部分對(duì)價(jià)也可能是可變的?？勺儗?duì)價(jià)形式多種多樣，包括價(jià)格折扣折讓、與客戶消費(fèi)規(guī)模量相關(guān)的折扣（例如，一件9折，兩件8折，3件7折）、饋贈(zèng)金、消費(fèi)券折扣等。但當(dāng)該可變對(duì)價(jià)發(fā)生變化的可能性較大，可能造成所確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，則不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。只有當(dāng)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)發(fā)生變化極可能不會(huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的累計(jì)收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，并隨著履約義務(wù)的滿足確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用如下兩種方法中最能可靠預(yù)測(cè)的一種方法來(lái)估計(jì)可變對(duì)價(jià)：（1）期望值：對(duì)各種可能結(jié)果的金額按概率加權(quán)平均之結(jié)果；（2）最有可能的金額：在可能的金額范圍中最有可能的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用預(yù)計(jì)能夠最佳預(yù)測(cè)企業(yè)根據(jù)合同條款并考慮所有合理可用的信息而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)的方法。所采用的方法應(yīng)在合同期間內(nèi)一貫地運(yùn)用。

應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)包括主體支付或預(yù)計(jì)支付給客戶的對(duì)價(jià)，包括現(xiàn)金、折扣折讓或者抵扣對(duì)主體欠款權(quán)利或代金券等。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)通常作為交易價(jià)格的減少進(jìn)行處理，除非支付給客戶的目的是取得客戶轉(zhuǎn)移給企業(yè)的、可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。以電信企業(yè)營(yíng)銷方案為例，某客戶在電信運(yùn)營(yíng)商參加購(gòu)買手機(jī)送話費(fèi)的營(yíng)銷活動(dòng)，以市價(jià)4，000元購(gòu)買一部4G手機(jī)，并且承諾未來(lái)24個(gè)月每月保底消費(fèi)200元，贈(zèng)送客戶話費(fèi)1，200元（每月返還50元），每月贈(zèng)送價(jià)值10元的500MB流量，按每月出賬金額贈(zèng)送等值積分（預(yù)計(jì)每個(gè)積分可兌換價(jià)值0.01元的禮品），本例中電信企業(yè)贈(zèng)送客戶的1，200元話費(fèi)，應(yīng)作為支付客戶的對(duì)價(jià)，在交易對(duì)價(jià)中進(jìn)行核減處理。

五、“一段期間”或“某個(gè)時(shí)點(diǎn)”

當(dāng)主體將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)在客戶取得控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)（或期間）確認(rèn)該商品或服務(wù)的收入。主體應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始時(shí)就確定商品或服務(wù)的控制權(quán)是在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移還在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)轉(zhuǎn)移，如果控制權(quán)在某一時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移的，主體應(yīng)當(dāng)使用恰當(dāng)方法確認(rèn)收入，例如按照商品轉(zhuǎn)移的進(jìn)度確認(rèn)收入，以體現(xiàn)履約義務(wù)的完成進(jìn)度。

滿足下列條件之一的應(yīng)判斷為在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)：（1）客戶在主體履約的同時(shí)即取得并消耗主體履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制主體履約過(guò)程中在建的商品；（3）主體履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且主體在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。對(duì)于判斷為一段時(shí)期內(nèi)履約的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該履約期間分別確認(rèn)收入。

主體在判斷履約是否在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)完成時(shí)，應(yīng)考慮以下跡象：（1）主體對(duì)該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，客戶對(duì)該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；（2）主體已將商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，客戶已擁有商品的法定所有權(quán)；（3）主體業(yè)已將商品實(shí)物移交客戶，客戶已實(shí)際占用該商品實(shí)物；（4）主體已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶；（5）客戶已接受商品；（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。對(duì)于判斷為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，主體應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)該商品的收入。

六、合同取得成本與履約成本

合同成本包括合同取得成本和合同履約成本，需要根據(jù)不同的合同類型和成本類型進(jìn)行成本確認(rèn)。

合同取得成本是指為獲取合同而發(fā)生的增量成本（即主體如果沒(méi)有取得合同則不會(huì)發(fā)生的成本）。取得成本應(yīng)按合同收入的實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移的合同，其合同取得成本需與合同收入同步確認(rèn)，不需要進(jìn)行資本化；但對(duì)于控制權(quán)在一段期間內(nèi)轉(zhuǎn)移的合同，其合同取得成本則需要視情況判斷是否需要進(jìn)行資本化，只有該合同取得成本預(yù)計(jì)能夠收回的情況下，才能夠?qū)⒃摮杀举Y本化，并按合同收入的實(shí)現(xiàn)方式和實(shí)現(xiàn)期間，逐步攤銷合同成本。例如，銷售傭金（包括外部傭金和內(nèi)部傭金）是為了獲得新的合同和發(fā)生的增量成本，因此銷售傭金是常見(jiàn)的合同取得成本示例。以電信運(yùn)營(yíng)商的傭金為例，電信運(yùn)營(yíng)商委托社會(huì)渠道發(fā)展合約期間為24個(gè)月的寬帶，由此而發(fā)生的社會(huì)渠道傭金200元，由于該傭金是為了獲取新的寬帶合同而發(fā)生的成本，應(yīng)被評(píng)估為因獲取合同而發(fā)生的成本，屬于合同取得成本，合同期超過(guò)1年，則需要根據(jù)相應(yīng)合同收入的實(shí)現(xiàn)方式，將該傭金資本化后，按24個(gè)月逐期攤銷。

合同履約成本，是指企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，當(dāng)合同履約成本適用存貨、低值易耗品、固定資產(chǎn)等相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，按相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行處理。若合同履約成本不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍，且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按合同收入的實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行分?jǐn)偅海?）該成本與當(dāng)前取得的合同直接相關(guān)，包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（2）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源支出；（3）主體預(yù)期將來(lái)能夠收回該成本。（圖2）

七、小結(jié)

IFRS15新收入準(zhǔn)則顛覆性和前瞻性的改變了收入及合同相關(guān)成本的確認(rèn)原則，它透過(guò)合同表面形式，以合同實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)確認(rèn)，規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化收入確認(rèn)準(zhǔn)則，大幅降低企業(yè)通過(guò)改變合同條款來(lái)調(diào)整收入確認(rèn)的空間。IFRS15的施行勢(shì)必也對(duì)許多企業(yè)帶來(lái)重大的影響，同時(shí)也帶來(lái)較大的挑戰(zhàn)，尤其是建筑業(yè)、機(jī)械設(shè)備、通信業(yè)、軟件開(kāi)發(fā)業(yè)等。IFRS15新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于規(guī)范銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同收入等的會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)企業(yè)收入確認(rèn)和信息披露發(fā)揮了重要的作用。由于IFRS15在條款描述上仍然相對(duì)抽象，企業(yè)在落地實(shí)踐中對(duì)它的理解仍然存在不到位的情況，IFRS15的準(zhǔn)確落地，仍需要各企業(yè)結(jié)合行業(yè)的特征及會(huì)計(jì)基本原理進(jìn)行細(xì)化落地。

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