焦豐慧

產(chǎn)品成本是企業(yè)所有成本費(fèi)用支出中比重最大

的部分，是降本增效應(yīng)關(guān)注的核心，是企業(yè)產(chǎn)品銷售定價(jià)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的基礎(chǔ)與參考。內(nèi)部審計(jì)通常需要審深、審?fù)府a(chǎn)品成本，為經(jīng)營(yíng)管理提供可靠的審計(jì)建議。本案例中，審計(jì)人員借助產(chǎn)品設(shè)計(jì)物料清單，繞開(kāi)不懂產(chǎn)品的短板，準(zhǔn)確地實(shí)施產(chǎn)品成本審計(jì)；借助集團(tuán)公司同類數(shù)據(jù)，更好地佐證子公司產(chǎn)品成本是否合理。

案例背景

A公司為集團(tuán)母公司，B公司為其全資子公司。A公司于2017年將一條G系列產(chǎn)品生產(chǎn)線調(diào)整給B公司，并從B公司購(gòu)買G系列產(chǎn)品用于生產(chǎn)，以支持B公司擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；B公司由原來(lái)的一條產(chǎn)品線增加為兩條產(chǎn)品線，A公司鼓勵(lì)B公司擴(kuò)展集團(tuán)外的G系列產(chǎn)品客戶。

A公司與B公司均獨(dú)立核算，A公司核定從B公司采購(gòu)的G系列產(chǎn)品內(nèi)部結(jié)算價(jià)格為2016年A公司生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的平均成本×（1+2017年材料漲價(jià)幅度）×（1+預(yù)留利潤(rùn)率），用于兩公司間結(jié)算。如果B公司的產(chǎn)品在A公司產(chǎn)品的基礎(chǔ)上有變化，再調(diào)整變化部分對(duì)成本的影響金額。

雙方對(duì)價(jià)格核定的方法沒(méi)有異議，但在產(chǎn)品價(jià)格結(jié)算過(guò)程中，A公司與B公司一直存在爭(zhēng)執(zhí)：B公司認(rèn)為A公司核定的價(jià)格低，沒(méi)有利潤(rùn)；A公司認(rèn)為B公司利潤(rùn)低的原因是產(chǎn)品成本高，B公司應(yīng)該努力降低成本，并拓展集團(tuán)外客戶。

為解決兩個(gè)公司的爭(zhēng)執(zhí)，順暢公司間運(yùn)行機(jī)制，A公司領(lǐng)導(dǎo)委派內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)B公司的產(chǎn)品成本進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，檢查B公司產(chǎn)品成本的合理性，統(tǒng)計(jì)B公司G系列產(chǎn)品毛利率，判斷結(jié)算價(jià)格的合理性。

審前調(diào)查

在A公司：內(nèi)部審計(jì)部門圍繞價(jià)格爭(zhēng)執(zhí)展開(kāi)詢問(wèn)，并詳細(xì)了解G系列產(chǎn)品價(jià)格測(cè)算方法、依據(jù)及過(guò)程；了解到A公司認(rèn)為B公司沒(méi)有有效控制成本，A公司自己生產(chǎn)G系列產(chǎn)品時(shí)，購(gòu)買圓管組裝加工，而B(niǎo)公司接過(guò)G系列產(chǎn)品后，購(gòu)買圓管加工設(shè)備，買材料自己加工圓管，一噸材料可以省一千余元加工費(fèi)；雖然2017年較2016年材料有所漲價(jià)，但綜合考慮加工工序的變化，B公司的產(chǎn)品成本不應(yīng)大幅增加。

在B公司：除了了解與價(jià)格爭(zhēng)執(zhí)有關(guān)的內(nèi)容，還了解到B公司的財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)管理采用ERP系統(tǒng)，數(shù)據(jù)完備；有CAD設(shè)計(jì)軟件自動(dòng)生成的產(chǎn)品物料清單；到車間參觀產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，了解產(chǎn)品的主要原材料及外協(xié)工序等。

審計(jì)方案

（一）審計(jì)的主要內(nèi)容

1.產(chǎn)品成本分析。（1）B公司產(chǎn)品成本構(gòu)成與A公司產(chǎn)品成本構(gòu)成的對(duì)比分析，進(jìn)一步明確詳細(xì)分析應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。（2）B公司2017年抽樣產(chǎn)品成本與A公司相同或相似產(chǎn)品2016年平均實(shí)際成本比較分析，確定差異點(diǎn)，調(diào)查差異的原因，判斷是否存在非正常成本。（3）B公司材料采購(gòu)價(jià)格與A公司相同材料采購(gòu)價(jià)格對(duì)比分析，進(jìn)一步判斷公司采購(gòu)價(jià)格的合理性。（4）B公司產(chǎn)品實(shí)際成本構(gòu)成與設(shè)計(jì)成本構(gòu)成比較分析，調(diào)查超出設(shè)計(jì)的領(lǐng)料或者退料情況，檢查是否存在非正常成本增加的情況。（5）B公司同類產(chǎn)品成本之間的對(duì)比分析，調(diào)查差異項(xiàng)原因，檢查是否存在非正常成本增加的情況。這些分析旨在理清B公司產(chǎn)品是否存在不合理成本增加情況。

2.G系列產(chǎn)品毛利率分析。綜合計(jì)算B公司2017年G系列產(chǎn)品的毛利率，并與A公司測(cè)算G系列產(chǎn)品價(jià)格時(shí)預(yù)留的毛利率進(jìn)行對(duì)比分析，判斷A公司與B公司G系列產(chǎn)品結(jié)算價(jià)格的合理性。

3.生產(chǎn)用主要物料審計(jì)。檢查材料的規(guī)格型號(hào)與產(chǎn)品設(shè)計(jì)的規(guī)格型號(hào)是否一致；盤點(diǎn)生產(chǎn)用主要物料是否存在大量的盤盈盤虧，如果存在盤盈，說(shuō)明產(chǎn)品成本多計(jì)，反之則產(chǎn)品成本少計(jì)。

（二）需要提供的主要審計(jì)資料等（略）

審計(jì)實(shí)施

（一）產(chǎn)品成本分析

瀏覽B公司G系列產(chǎn)品成本明細(xì)表，選取產(chǎn)量較多、毛利率差異較大的幾組基礎(chǔ)型產(chǎn)品訂單作為審計(jì)分析的樣本?；A(chǔ)型產(chǎn)品技術(shù)與工藝成熟，影響產(chǎn)品成本變化的因素較少，適宜作為審計(jì)樣本。多選幾組產(chǎn)品，是為了避免單一樣本的局限性。選毛利率差異較大的產(chǎn)品組，容易發(fā)現(xiàn)成本差異，通過(guò)分析差異原因，發(fā)現(xiàn)成本管理中存在的問(wèn)題。

1. A、B公司產(chǎn)品成本構(gòu)成的對(duì)比分析。抽樣選取B公司G1產(chǎn)品2017年的實(shí)際成本與A公司2016年G1產(chǎn)品的平均實(shí)際成本進(jìn)行對(duì)比分析，如表1、圖1、圖2所示?？梢钥闯?，B公司抽樣產(chǎn)品的實(shí)際材料成本高于A公司，產(chǎn)品的人工及費(fèi)用低于A公司。對(duì)比其他產(chǎn)品組的成本構(gòu)成分析結(jié)果，得出相同的結(jié)論。通過(guò)進(jìn)一步調(diào)查得知，B公司近幾年減員增效，處置不良資產(chǎn)，其人工及費(fèi)用得到有效降低，低于A公司屬于正常。

2. B公司2017年抽樣產(chǎn)品成本與A公司相同（相似）產(chǎn)品2016年平均實(shí)際成本比較分析。重點(diǎn)分析材料成本。

（1）主要材料成本分析。G1產(chǎn)品主要材料明細(xì)表如表2所示。由表2可以看出，導(dǎo)致B公司產(chǎn)品主要材料成本高于A公司的主要物料是00102部件及00101部件。進(jìn)一步抽查采購(gòu)合同，確認(rèn)導(dǎo)致該兩部件成本增加的原因?yàn)樵O(shè)計(jì)差異。此外，審計(jì)獲取A公司關(guān)于B公司材料漲價(jià)幅度的批準(zhǔn)通知，該通知允許的材料漲價(jià)幅度為8%-10%不等，表中可比主要材料漲幅均不高于10%。

（2）其他材料成本分析。G1產(chǎn)品其他材料分類分析如表3所示?？梢钥闯?，B公司產(chǎn)品的其他材料中占比較大的是00201輔料與00202輔料，“其他材料-其他”的成本與A公司其他材料成本相近。進(jìn)一步調(diào)查得知，A公司00201輔料與00202輔料在2017年1月之前的采購(gòu)成本均計(jì)入制造費(fèi)用，不在材料成本中體現(xiàn)，這也是A公司人工與費(fèi)用高的原因之一。

（3）001管組成本分析。001管組產(chǎn)量大、批次多，其出庫(kù)成本是加權(quán)平均成本，與入庫(kù)成本存在差異，難以找到與樣本001管組出庫(kù)成本一致的入庫(kù)產(chǎn)品，所以任意選擇一組001管組與A公司進(jìn)行比較，如表4所示?？梢钥闯?，B公司001管組的材料費(fèi)高于A公司218.76元，外協(xié)費(fèi)低于A公司660.77元，外協(xié)費(fèi)是導(dǎo)致B公司001管組成本低于A公司的主要因素。其一，001管組材料成本分析。B公司的抽樣001管組材料成本較A公司多218.76元，明細(xì)如表5所示。可以看出，影響B(tài)公司001管組材料成本增加的主要因素是0019901板使用數(shù)量增多，次要因素是材料漲價(jià)。進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，兩公司001管組的設(shè)計(jì)0019901板用量相同，B公司的0019901板用量與設(shè)計(jì)相同，A公司將邊角余料用于產(chǎn)品生產(chǎn)，減少了材料領(lǐng)用，其0019901板用量少于設(shè)計(jì)用量。此外，A公司購(gòu)買的是圓管，含0019901板卷成圓管的加工費(fèi)，剔除加工費(fèi)的影響，B公司0019901板價(jià)格較A公司高28%，經(jīng)采購(gòu)部確認(rèn)，28%的漲幅在正常范圍內(nèi)。而價(jià)格漲幅超過(guò)10%的物料，不符合A公司關(guān)于B公司材料漲價(jià)幅度的批準(zhǔn)通知規(guī)定，但進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，是B公司ERP上線時(shí)對(duì)這些材料的估價(jià)偏離了實(shí)際價(jià)格，造成材料的領(lǐng)用成本增高，并非實(shí)際采購(gòu)價(jià)格過(guò)高。可見(jiàn)，上線時(shí)材料估價(jià)的偏差會(huì)影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。其二，001管組外協(xié)費(fèi)分析。如表6所示，B公司的外協(xié)費(fèi)較A公司少660.77元。進(jìn)一步檢查外協(xié)費(fèi)用訂單及結(jié)算單，發(fā)現(xiàn)B公司的“外協(xié)費(fèi)-組裝費(fèi)”尚未全額結(jié)算。單臺(tái)盤管組少結(jié)算1，128元。考慮少結(jié)算的因素，B公司的外協(xié)費(fèi)應(yīng)比A公司多467.23元。鑒于組裝費(fèi)存在少結(jié)算的情況屬于異常現(xiàn)象，審計(jì)人員臨時(shí)增加了外協(xié)費(fèi)用的詳細(xì)審計(jì)。通過(guò)統(tǒng)計(jì)、對(duì)比外協(xié)業(yè)務(wù)手寫出門證與結(jié)算單以及系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)費(fèi)用訂單及結(jié)算單，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)費(fèi)用訂單高于手工出門證及結(jié)算單數(shù)量，涉及金額約60萬(wàn)元。這些外協(xié)費(fèi)用沒(méi)有被實(shí)際結(jié)算出去，但存在被結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)。此外，如果按照系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)數(shù)量結(jié)算外協(xié)費(fèi)用的訂單，其訂單成本會(huì)高于實(shí)際應(yīng)有成本。

3. B公司產(chǎn)品實(shí)際成本構(gòu)成與設(shè)計(jì)成本構(gòu)成比較分析。比較抽樣產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本與實(shí)際成本，發(fā)現(xiàn)有的產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本與實(shí)際成本存在較大差異，主要原因是某些材料的估價(jià)偏離實(shí)際較多，設(shè)計(jì)清單外領(lǐng)料、盤盈盤虧物資在產(chǎn)品訂單中進(jìn)行調(diào)整。（1）存在設(shè)計(jì)清單外領(lǐng)料情況，原因?yàn)樘幚肀P虧物資，盤虧的原因是標(biāo)準(zhǔn)件在裝配過(guò)程中容易損壞。（2）存在估價(jià)偏離標(biāo)準(zhǔn)價(jià)的情況。

4. B公司同類產(chǎn)品成本之間的對(duì)比分析。選取描述相同、編號(hào)不同的兩個(gè)訂單G2與G3產(chǎn)品進(jìn)行對(duì)比，檢查是否存在成本異常，如表7所示。通過(guò)對(duì)比可以看出，G3產(chǎn)品的00103部件與00104部件的成本明顯高于G2產(chǎn)品，調(diào)查得知由產(chǎn)品差異造成。G3為防爆產(chǎn)品，G2為無(wú)防爆產(chǎn)品，防爆產(chǎn)品的部件價(jià)格較貴；G2產(chǎn)品的人工與費(fèi)用明顯高于G3產(chǎn)品，詳細(xì)檢查得知，G2產(chǎn)品生產(chǎn)期間，B公司一次性入賬半年的人工費(fèi)及房租費(fèi)（A、B兩公司交流誤會(huì)造成）；G3生產(chǎn)的期間人工費(fèi)及房租費(fèi)是按月均勻入賬。該項(xiàng)分析沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題。

（二）G系列產(chǎn)品毛利率分析

對(duì)B公司的產(chǎn)品收入成本明細(xì)表進(jìn)行分析，如表8所示。按實(shí)際成本計(jì)算，B公司出售給A公司G系列產(chǎn)品的平均實(shí)際毛利率為25%。個(gè)別訂單存在產(chǎn)品毛利率奇高或奇低的情況，奇高的產(chǎn)品均是新產(chǎn)品，價(jià)格制定時(shí)缺少依據(jù)，存在成本估計(jì)偏高的情況；奇低的原因是制定價(jià)格過(guò)早，沒(méi)有充分的信息，將不銹鋼產(chǎn)品按照鍍鋅產(chǎn)品成本制定的結(jié)算價(jià)格。

（三）物料盤點(diǎn)與檢查

1.檢查生產(chǎn)用主要物料。檢查材料的規(guī)格型號(hào)與產(chǎn)品設(shè)計(jì)的規(guī)格型號(hào)是否一致?，F(xiàn)場(chǎng)隨機(jī)抽查幾種材料，記錄實(shí)際用料的規(guī)格型號(hào)，與設(shè)計(jì)用料的規(guī)格型號(hào)對(duì)比，存在不一致的情況。B公司的原材料多數(shù)采用實(shí)地盤存制管理，月末結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時(shí)，按照設(shè)計(jì)用物料數(shù)量出庫(kù)；月末盤點(diǎn)時(shí)，將盤盈盤虧物資增加或沖減產(chǎn)品成本。如果設(shè)計(jì)0019901板的厚度是2.2MM，實(shí)際使用2MM，那么設(shè)計(jì)0019901板重量多于實(shí)際使用的材料重量。從抽樣可以看出，B公司存在月末將盤盈的0019901板沖減產(chǎn)品成本的情況，但不確定是否盤盈的0019901板全部沖減了成本。

2.盤點(diǎn)生產(chǎn)用主要物料。檢查是否存在大量的盤盈盤虧，如果存在盤盈，說(shuō)明產(chǎn)品成本多計(jì)，反之則產(chǎn)品成本少計(jì)。抽樣主要材料盤點(diǎn)，0019901板與00201輔料存在盤盈，說(shuō)明B公司自接手G系列產(chǎn)品的生產(chǎn)以來(lái)，多計(jì)材料成本20余萬(wàn)元。

主要問(wèn)題

本次審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題包括：

1.外協(xié)費(fèi)用結(jié)算。系統(tǒng)內(nèi)可結(jié)算的外協(xié)費(fèi)用較應(yīng)結(jié)算外協(xié)費(fèi)用多60余萬(wàn)元，外協(xié)費(fèi)用存在多結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)。但這60余萬(wàn)元沒(méi)有確認(rèn)應(yīng)付賬款，因此并沒(méi)有增加產(chǎn)品的實(shí)際成本。

2.設(shè)計(jì)物料與實(shí)際使用物料不一致。系統(tǒng)內(nèi)按設(shè)計(jì)物料計(jì)入成本，因設(shè)計(jì)物料比實(shí)際物料厚，會(huì)增加實(shí)際成本；盤盈的鋼板沖減產(chǎn)品成本，會(huì)在一定程度上抵銷增加的成本；鋼板盤點(diǎn)時(shí)盤盈金額較小，對(duì)成本的總體影響不大。總體判斷，該問(wèn)題沒(méi)有導(dǎo)致成本大幅上升。

3.個(gè)別產(chǎn)品定價(jià)錯(cuò)誤。定價(jià)時(shí)將個(gè)別不銹鋼產(chǎn)品按鍍鋅產(chǎn)品定價(jià)，造成較大虧損。

4.存在設(shè)計(jì)成本與實(shí)際成本差異較大的情況。該差異多為材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)高于實(shí)際價(jià)，是產(chǎn)品生產(chǎn)前的估計(jì)成本，在估價(jià)滾算不及時(shí)的情況下，會(huì)增加實(shí)際成本，且容易誤導(dǎo)管理人員對(duì)產(chǎn)品成本的判斷。

審計(jì)結(jié)論

B公司G產(chǎn)品的平均毛利率與A公司該系列產(chǎn)品的毛利率相近，G系列產(chǎn)品的定價(jià)與成本總體上沒(méi)有大的偏差。B公司在外協(xié)費(fèi)用結(jié)算上存在的問(wèn)題、物料使用上存在的差異、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)與實(shí)際價(jià)的差異，在審計(jì)期內(nèi)對(duì)產(chǎn)品成本增加的影響較小，但存在潛在增加更多產(chǎn)品成本的可能性。

審計(jì)建議

B公司應(yīng)加強(qiáng)外協(xié)費(fèi)用結(jié)算的管理，消除系統(tǒng)內(nèi)可結(jié)算金額與應(yīng)結(jié)算金額的差異；將審計(jì)用物料規(guī)格修改為實(shí)際使用物料的規(guī)格，消除因物料規(guī)格差異導(dǎo)致的盤盈盤虧對(duì)成本的影響；修改錯(cuò)誤的設(shè)計(jì)成本，消除其對(duì)產(chǎn)品成本的迷惑性影響。

A公司定價(jià)人員在定價(jià)時(shí)要多了解產(chǎn)品信息，避免錯(cuò)誤定價(jià)再次發(fā)生。

（作者單位：冰輪環(huán)境技術(shù)股份有限公司，郵政

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