楚永梅

摘 要：隨著事業(yè)單位與市場經(jīng)濟(jì)的關(guān)系越來越緊密，事業(yè)單位從事生產(chǎn)經(jīng)營也日益頻繁，導(dǎo)致現(xiàn)有的會計核算制度與體系越來越不能滿足事業(yè)單位的發(fā)展需求。本文探討了事業(yè)單位會計核算企業(yè)制進(jìn)一步改革即進(jìn)行全面成本核算的相關(guān)問題，在前人的理論基礎(chǔ)上，聚焦于如何加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算，以期為事業(yè)單位會計改革提供一些參考。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 全面成本核算 權(quán)責(zé)發(fā)生制

中圖分類號：F406.72 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）08（a）-121-02

事業(yè)單位作為非營利組織的一部分，其會計核算是預(yù)算會計的一種。由于其基本職能和資產(chǎn)性質(zhì)的復(fù)雜性，以及其不僅能夠得到政府的財政補(bǔ)助，同時還與市場接入，可以進(jìn)行一定的盈利性業(yè)務(wù)，因此使得其會計核算不同于其他形式的組織，臨界于政府會計核算和企業(yè)會計核算之間。隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制的深入發(fā)展，國家也在不斷地對事業(yè)單位的會計核算體制進(jìn)行改革，不斷規(guī)范事業(yè)單位的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告，強(qiáng)化會計管理工作。為此，財政部頒布了新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》。盡管新事業(yè)單位會計制度建立了有效的事業(yè)單位財務(wù)制度，加強(qiáng)了內(nèi)部的成本核算，如引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、增加“存貨”科目核算單位的原材料或加工費(fèi)用、設(shè)置“累計折舊”和“累計攤銷”等科目完善資產(chǎn)的管理，但仍有需要改進(jìn)的地方，例如新事業(yè)單位會計制度并沒有涉及資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提，如應(yīng)收賬款的壞賬處理、存貨跌價準(zhǔn)備、以及固定資產(chǎn)期投資的減值處理等問題，仍需進(jìn)一步完善。

當(dāng)然目前對于事業(yè)單位成本會計核算的研究有不少文獻(xiàn)：肖玉英（2015）認(rèn)為事業(yè)單位當(dāng)前的成本會計核算在反映單位實(shí)際信息時具有局限性、會計信息體制缺少對比性等；鄒檬（2015），張喆（2016）等認(rèn)為事業(yè)單位成本管理觀念落后、成本核算管理意識淡薄、成本管理與控制的方法落后等；劉婉歌（2016）認(rèn)為事業(yè)單位全面預(yù)算管理制度缺失、缺乏有力的監(jiān)督機(jī)制；姜新紅（2016），張振坤（2016）認(rèn)為事業(yè)單位缺乏成本管理意識、內(nèi)部會計核算體系有漏洞、不重視預(yù)算管理；葉丹（2017）認(rèn)為事業(yè)單位成本核算制度不夠健全、對固定資產(chǎn)的折舊處理存在缺陷；劉宗強(qiáng)（2016）認(rèn)為事業(yè)單位成本管理內(nèi)容單一、成本核算過程管理簡單等。針對事業(yè)單位會計核算方面存在的種種問題，不同學(xué)者也進(jìn)行了深入探索和思考并提出了相應(yīng)的建議及措施，但大部分文章都是基于理論層面闡述，并沒有具體到會計核算實(shí)務(wù)的具體操作方案，本文的創(chuàng)新之處就是基于前人的理論基礎(chǔ)，聚焦于如何加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算，即將成本核算企業(yè)化的具體改革方案列示出來，而不是僅從理論上研究。

1 全面執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制

1.1 全面執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

正如張喆（2016）認(rèn)為事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計核算方式下，不進(jìn)行成本核算、不考慮成本問題，這是導(dǎo)致事業(yè)單位非經(jīng)營性業(yè)務(wù)資金的績效評價以及考核準(zhǔn)確性較低的根本原因。因此，加強(qiáng)對事業(yè)單位的成本核算是建立在事業(yè)單位全部執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上的。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制對于規(guī)范事業(yè)單位的會計核算過程以及國有資產(chǎn)的管理起到很好的效果，在一定程度上有利于提高財政資金的使用效率。

1.2 全面執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體改革

事業(yè)單位會計核算與企業(yè)會計核算基礎(chǔ)的差別在于事業(yè)單位除了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項以外還采用收付實(shí)現(xiàn)制核算非盈利性質(zhì)的公益事業(yè)，而企業(yè)僅采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的本質(zhì)區(qū)別在于收入和費(fèi)用的確認(rèn)時點(diǎn)和確認(rèn)金額，也就是兩者的收入費(fèi)用類的會計科目設(shè)置以及科目包含內(nèi)容的差別。因此探索全面執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性的具體措施在于，如何將事業(yè)單位收入費(fèi)用類的會計科目進(jìn)行企業(yè)化，本文基于該想法進(jìn)行了如下事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的大膽創(chuàng)新。首先，對企業(yè)收入、費(fèi)用類的會計科目與事業(yè)單位收入、費(fèi)用類的會計科目進(jìn)行了對比。在此基礎(chǔ)上尋找兩者的區(qū)別與共性，從而找出如何將兩者合二為一的切入點(diǎn)。

主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的規(guī)定是：“企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒尤〉玫氖杖牒桶l(fā)生的實(shí)際成本”。事業(yè)單位的事業(yè)收入和事業(yè)支出即其提供公益性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動及其輔助業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的收入和支出，是其在正常運(yùn)轉(zhuǎn)、完成日常工作任務(wù)取得的收入和發(fā)生的支出，因此可以視為事業(yè)單位的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)支出；隨著事業(yè)單位經(jīng)營活動所占比重的不斷增加，說明其經(jīng)營活動也正在成為事業(yè)單位生存發(fā)展的重要部分，因此其經(jīng)營活動收入和支出可以視為其主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本；由于事業(yè)單位一直以來的主要資金來源就是其財政補(bǔ)助收入，這是其主營業(yè)務(wù)收入的重要來源，因此與之相對應(yīng)的“上繳上級支出”也是其主營業(yè)務(wù)成本的一部分。

其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的規(guī)定是“主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營業(yè)務(wù)活動取得的業(yè)務(wù)收入和所發(fā)生的業(yè)務(wù)成本”。因此，本科目用于核算事業(yè)單位取得的附屬單位繳款和對附屬單位的補(bǔ)助支出。此外新增了“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”會計科目用以核算與事業(yè)單位主要業(yè)務(wù)活動無關(guān)的各項收入凈額和支出凈額，該部分內(nèi)容主要來自于原事業(yè)單位“其他收入”和“其他支出”會計科目下的部分內(nèi)容，例如現(xiàn)金盤盈盤虧、資產(chǎn)處置損益、捐贈收入和支出、非常損失等；其次新增了“投資收益”核算用于核算事業(yè)單位的長期投資所取得的投資收入；最后新增了“資產(chǎn)減值損失”會計科目以及“管理費(fèi)用”“財務(wù)費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”用以核算事業(yè)單位發(fā)生的期間費(fèi)用，詳細(xì)設(shè)置將在第四部分內(nèi)容介紹。

2 完全成本核算

事業(yè)單位成本核算的主要內(nèi)容是日常經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的支出和成本費(fèi)用，如辦公費(fèi)用、非流動資產(chǎn)類的耗費(fèi)毀損等。事業(yè)單位全面成本核算是事業(yè)單位做好預(yù)算控制、提高資金運(yùn)行效率的前提，因此做好事業(yè)單位的成本核算是十分重要的。本文基于事業(yè)單位成本核算存在的問題進(jìn)行以下幾個方面的改革。

2.1 資產(chǎn)價減值損失的會計處理

資產(chǎn)是事業(yè)單位進(jìn)行一切業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)。由于外部環(huán)境的變化，資產(chǎn)的價值不可避免的會受市場環(huán)境的影響，當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值時，表明該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降，因此為了真實(shí)體現(xiàn)事業(yè)單位資產(chǎn)的當(dāng)前價值，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”會計科目，對資產(chǎn)價值的減值予以規(guī)范。

（1）應(yīng)收賬款減值的會計處理，增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”會計科目。會計準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)收賬款是事業(yè)單位（企業(yè)）銷售產(chǎn)品、提供有償服務(wù)等影響客戶收取的款項。”不論是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營還是事業(yè)單位為經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項，其款項無法收回的風(fēng)險都是無法回避的。因此基于謹(jǐn)慎性原則以及真實(shí)合理的體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前的應(yīng)收賬款的真實(shí)狀況，避免資產(chǎn)的虛增、以及事業(yè)結(jié)余的虛增，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”會計科目。

（2）存貨減值準(zhǔn)備的計提，增設(shè)“存貨跌價準(zhǔn)備”會計科目。事業(yè)單位對存貨價值的核算所采用的計價方法以及定期進(jìn)行 清查盤點(diǎn)等內(nèi)容與企業(yè)對存貨的管理都是一致的，唯一的區(qū)別在于事業(yè)單位沒有對存貨的減值進(jìn)行相關(guān)的會計處理。本文認(rèn)為，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)會計相關(guān)的存貨成本核算做法，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，重新確定本單位存貨的當(dāng)前價值，按照存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，當(dāng)存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，事業(yè)單位應(yīng)增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會計科目。盡管事業(yè)單位在新準(zhǔn)則中引入了“累計折舊”和“累計攤銷”會計科目，開始對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊和對無形資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)合理的攤銷，但是可以發(fā)現(xiàn)，其折舊方法的使用非常有限、確定是否對固定資產(chǎn)折舊的政策也比較寬松，這對于確定資產(chǎn)當(dāng)前價值是有限制的，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)折舊下一步的改革應(yīng)該拓寬折舊方法的選擇，根據(jù)固定資產(chǎn)耗損的速度以及其他各種情況，適當(dāng)增加加速折舊方法。此外在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)所處市場環(huán)境的變化對資產(chǎn)價值的影響、合理的對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

2.2 管理費(fèi)用的會計處理

管理費(fèi)用是指事業(yè)單位為組織和管理事業(yè)單位的各項業(yè)務(wù)活動持續(xù)正常地進(jìn)行而發(fā)生的各項費(fèi)用。該科目的設(shè)置是為了更好的體現(xiàn)事業(yè)單位的各項支出，從該角度來增強(qiáng)事業(yè)單位的成本費(fèi)用管理意識。本部分合算的內(nèi)容來自于“事業(yè)支出”項目下的一部分，包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、差旅費(fèi)、維修費(fèi)、會議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢費(fèi)、水費(fèi)、郵電費(fèi)、取暖費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、租賃費(fèi)、其他交通費(fèi)用等。

2.3 財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用會計處理

財務(wù)費(fèi)用是指事業(yè)單位為籌集各項業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用。該部分內(nèi)容主要來自于“其他支出”會計科目下的利息支出。銷售費(fèi)用是指事業(yè)單位銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)所發(fā)生的各種費(fèi)用。該科目用于核算事業(yè)單位原會計科目“事業(yè)支出”和“經(jīng)營支出”下的一部分內(nèi)容，包括保險費(fèi)、包裝費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等。

3 結(jié)語

事業(yè)單位作為政府機(jī)構(gòu)的分支，其主要任務(wù)就是服務(wù)社會，對事業(yè)單位進(jìn)行成本核算與管理，既是對國有資金是否合理使用的監(jiān)督，也是對全社會可持續(xù)發(fā)展的保障。加強(qiáng)成本核算可以有效解決行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)支出嚴(yán)重依賴財政撥款以及資金浪費(fèi)嚴(yán)重、成本開銷隨意、財政資金效益低下的問題；有助于事業(yè)單位做好預(yù)算控制、保證預(yù)算與成本支出的一致性，提高資金運(yùn)行效率、確保國家資源的合理配置、促進(jìn)事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展；良好的成本核算與管理可以檢驗(yàn)各項開支的合理性、優(yōu)化事業(yè)單位的開支結(jié)構(gòu)、完善事業(yè)單位的預(yù)算體系，有助于實(shí)現(xiàn)單位利潤最大化和社會效益最大化。

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