張 茜

一、常用的成本核算方法概述

（一）標準成本法。標準成本法，也稱計劃成本法，是指以預先制定的標準成本為基礎，用標準成本與實際成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計算方法，也是加強成本控制、評價經(jīng)濟業(yè)績的一種成本控制制度。它的核心是按標準成本記錄和反映產(chǎn)品成本的形成過程和結果，并借以實現(xiàn)對成本的控制。企業(yè)進行各項出入庫業(yè)務時都用已制定的成本進行核算，并建立一些差異科目記錄實際成本和標準成本的差額，企業(yè)也可以需要定期更新以前制定的標準成本。

（二）實際成本法。實際成本法是以中間產(chǎn)品生產(chǎn)時發(fā)生的生產(chǎn)成本作為其內部轉移價格的方法。由于實際成本有據(jù)可查，具有一定的客觀性，使之簡單可行。但會在一定程度上使提供產(chǎn)品或勞務的部門的成績或不足全部轉移給使用部門，不利于責任中心的考核。而使用實際成本法時，企業(yè)根據(jù)實際成本核算各項出入庫業(yè)務，各項材料和產(chǎn)品的成本會隨著企業(yè)經(jīng)營過程中的出入庫業(yè)務的變化而變化，并且，每次進行成本核算時都需要預先根據(jù)歷史業(yè)務數(shù)據(jù)計算出應該采用的成本數(shù)據(jù)。實際成本法，又可以細分為移動平均法、期間加權平均法、先進先出法等。

（三）作業(yè)成本法。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更準確真實。隨著企業(yè)管理要求的加強，作業(yè)成本法也已經(jīng)普遍應用于化工行業(yè)的生產(chǎn)制造過程成本分析。但在缺乏財務系統(tǒng)與生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)無縫集成的普遍現(xiàn)實下，作業(yè)成本法通常只用來做經(jīng)營管理分析的工具，而不能成為財務實際成本核算的方法，并且需要財務部手工編制分析數(shù)據(jù)，耗時且粗略。

二、化工企業(yè)成本核算存在的問題

（一）分析產(chǎn)品成本構成比較困難，不足以支持銷售經(jīng)營決策。企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營分析、以及銷售合同定價決策時，不僅需要分析產(chǎn)品的總成本，還需要分析產(chǎn)品的成本構成。在化工行業(yè)，常規(guī)的成本構成包括直接材料、輔助材料、直接人工、水電氣等能耗、設備折舊、以及其他制造費用。這些成本構成項目是由明細核算科目搭配不同的作業(yè)中心進行區(qū)分，并需要分攤到每個月數(shù)百種產(chǎn)品中。與此同時，數(shù)據(jù)需要從不同的業(yè)務部門進行收集，造成單純依賴財務部進行產(chǎn)品的成本構成分析異常困難。最后的結果就是，財務部依靠有限的數(shù)據(jù)，結合賬目核算憑證，人工編制產(chǎn)品的作業(yè)成本表，大概分析產(chǎn)品的成本構成。在現(xiàn)在化工產(chǎn)品的市場價格和原材料價格波動頻繁的市場環(huán)境下，這種大概的產(chǎn)品作業(yè)成本表，顯然不足以支持企業(yè)管理層精細化、規(guī)范化的管理需求。

（二）車間可控成本的實際數(shù)與定額數(shù)的對比分析粗略，不足以支持生產(chǎn)經(jīng)營考核。企業(yè)在產(chǎn)品的銷售定價中，需要對比的是產(chǎn)品的實際成本與市場定價，而在對作為成本中心定位的生產(chǎn)車間進行生產(chǎn)分析與考核時，需要對比的是產(chǎn)品的定額成本與實際成本，尤其是車間可控的成本類型，例如直接材料、水電氣能耗等。而且，直接材料成本在化工行業(yè)車間主任可控范圍的成本中占絕大部分。定額成本總額等于每種產(chǎn)品的實際產(chǎn)量乘以單位定額成本，因此其計算相對容易。而產(chǎn)品的實際成本核算普遍繁瑣且精細度不夠，因此，車間可控成本的實際數(shù)與定額數(shù)的對比分析也十分粗略，分析數(shù)據(jù)也不足以支持公司管理層對生產(chǎn)經(jīng)營過程的考核。

（三）成本差異分攤非常繁瑣，不能快速獲取當前實際成本，且分攤過程難追溯

在面對原材料和產(chǎn)品價格變化頻繁的市場環(huán)境下，大多數(shù)化工企業(yè)均使用實際成本法。傳統(tǒng)核算方式是，首先按定額成本構成項目將對應的費用成本科目結轉入庫存商品中，然后將實際發(fā)生的費用成本與定額費用成本的差異，按某種比例分攤方法分攤到最終產(chǎn)品中。而實際數(shù)與定額數(shù)的差異分攤到數(shù)百種產(chǎn)品中，工作量巨大，手工難以完成。財務月結用時一般要超過一周。此外，到底按什么比例分攤方法分攤這些差異，也很難找到一種公允的方式，經(jīng)過多次分攤疊加后，難以對成品構成進行追溯分析。

三、ERP信息化系統(tǒng)中的成本核算方法的融合使用

（一）成本核算要素

基于作業(yè)成本法的思想，將產(chǎn)品的成本構成進行細分，并按照成本要素的動因或來源，對應不同的成本構成要素。如表一所示：

（二）采購過程的成本核算方法：采購物資，包括采購的原材料、備品備件、勞保用品等，均按照實際成本法中的期末加工平均法核算。具體如下：①如果采購發(fā)票在當月未到，ERP系統(tǒng)根據(jù)原材料采購的訂單價格計算到貨成本。②如果采購發(fā)票在當月到達，ERP系統(tǒng)根據(jù)發(fā)票價格計算到貨成本。③如果采購發(fā)票在以后月份到達，并且存在發(fā)票價格差異（發(fā)票價格和訂單價格差異）時，ERP系統(tǒng)自動將差異分攤入采購物料的原材料成本中。④對于采購過程中發(fā)生的運費、保險費、倉儲費、報關費等，ERP系統(tǒng)自動追溯分攤到的對應的采購物料中。

（三）生產(chǎn)過程的成本核算方法：在生產(chǎn)過程的成本核算需要考慮如何將眾多的成本來源分攤至最終產(chǎn)品的成本構成中、不同的成本來源使用何種分攤方法、如何獲取定額成本和實際成本的對比這三個問題，該化工集團在實施ERP系統(tǒng)時，充分利用了財務業(yè)務一體化的建設機會，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)綜合使用了作業(yè)成本法、標準成本法。

表一：產(chǎn)品成本構成

1.按照生產(chǎn)工藝過程，以及生產(chǎn)要素可分攤到的顆粒度，針對每種產(chǎn)品建立成本作業(yè)點。例如，生產(chǎn)聚丙烯酰胺的生產(chǎn)，打破原來只核算投料和最終產(chǎn)成品的體系，按照生產(chǎn)節(jié)奏和生產(chǎn)費用能分攤到節(jié)點，建立多級作業(yè)點（如圖一所示），包括種子制作、發(fā)酵、水合、精制、聚合、干燥、包裝等。

圖一：某酰胺產(chǎn)品生產(chǎn)工藝

2.建立生產(chǎn)批次，按照生產(chǎn)批次進行投料和產(chǎn)出。按照實際的生產(chǎn)組織模式，建立不同的生產(chǎn)批次，并且在批次信息中登記該批次的預計產(chǎn)品產(chǎn)量。系統(tǒng)會依據(jù)產(chǎn)品的定額配方，自動計算預計的定額投料數(shù)量。在日常的實際生產(chǎn)中，在每次投料和產(chǎn)品入庫時，均需要登記生產(chǎn)批次?；诖四Ｐ?，在月底或該批次結束后，即可獲取產(chǎn)品的定額投料數(shù)量和實際投料數(shù)量，進行直接材料成本在標準成本和實際成本間對比分析。該分析數(shù)據(jù)，有助于優(yōu)化車間生產(chǎn)的組織，以及產(chǎn)品工藝的改進。

圖二：批次生產(chǎn)模式

3.按照生產(chǎn)成本過程的成本來源要素，分別建立不同的分攤模型。

（1）原材料和輔助材料成本。在ERP系統(tǒng)中下達生產(chǎn)任務，登記領料單時，需明確生產(chǎn)批次和作業(yè)點；系統(tǒng)按照領料統(tǒng)計直接生產(chǎn)批次的材料消耗進行分攤到產(chǎn)品的直接材料成本或輔助材料成本中。材料成本結轉模型在化工行業(yè)主要有兩種：

模型一：在月底盤點生產(chǎn)罐體和管線中的產(chǎn)品數(shù)量，有的還要抽樣化驗，將在制品按照標準配方比例還原為原材料數(shù)量。原材料數(shù)量乘以投料單價，得出期末在制品金額。然后使用下圖公式，按生產(chǎn)批次，獲得本月應該結轉到完工入庫產(chǎn)品中的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額-期末在制品金額=結轉到完工金額

模型二：在月底盤點生產(chǎn)罐體和管線中的產(chǎn)品數(shù)量，有的還要抽樣化驗，不是將在制品還原為原材料數(shù)量，而是折算為最終產(chǎn)品的約當產(chǎn)量。然后使用下圖公式，按生產(chǎn)批次，將期初在制品金額加本期投料金額，獲得本期該工單的總投料金額；將總投料金額在期末在制品約當產(chǎn)量和本期實際完工入庫產(chǎn)量之間進行分攤，計算出本期應結轉入完工入庫產(chǎn)品的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額=期末在制品金額+結轉到完工金額

（2）水電氣成本。結合水電氣對應的能源管理系統(tǒng)，將實際使用數(shù)或預提數(shù)和單價計算發(fā)生金額，然后按照作業(yè)點直接分攤到產(chǎn)品成本中。

（3）委外成本。按照委外勞務的實際發(fā)生金額或預計金額，按照委外勞務作業(yè)點直接分攤到產(chǎn)品成本中。

（4）制造費用、直接人工歸集分攤。制造費用和人工成本既來源于輔助生產(chǎn)部門，也來源于基本生產(chǎn)部門；既有發(fā)生時，直接核算到制造費用-XX明細科目的，也有核算到生產(chǎn)成本-制造費用科目的。因此，分攤這些費用需要基于作業(yè)成本法使用多級分攤模型，以制造費用為例（如圖三所示）：首先，歸集所有車間的制造費用發(fā)生數(shù)，包括基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。其次，將制造費用按照成本動因和作業(yè)點，分別結轉到直接受益的作業(yè)點的基本生產(chǎn)成本-制造費用，或輔助生產(chǎn)成本-制造費用科目中。第三，將輔助生產(chǎn)成本-制造費用按照成本動因和作業(yè)點，分別結轉到直接受益的作業(yè)點的基本生產(chǎn)成本-制造費用科目中。最后，將基本生產(chǎn)成本-制造費用按照成本動因和作業(yè)點，分別結轉到直接受益的作業(yè)點的完工入庫的產(chǎn)品成本中。

綜合來看，在生產(chǎn)過程的制造成本結轉中，主要使用作業(yè)成本法，不同的成本要素按其作業(yè)動因和特定的分攤方法進行分攤。分攤的標準按成本要素不同，可以選擇使用定額工時加權產(chǎn)量、定額單耗加權產(chǎn)量、固定比例系數(shù)、平均分攤等。這種分攤方式，是直接將實際成本金額分攤至最終產(chǎn)品中，不存在分攤差異的問題。

（四）銷售定價的成本測算方法。當企業(yè)進行銷售合同審核時，需要判斷這單合同是否賺錢，尤其是當化工行業(yè)的原材料和產(chǎn)品的市場價格變化頻繁時，如何確定銷售定價的成本就顯得尤為重要。如果按照標準成本法去測算銷售成本，顯然是忽略了原材料市場價格的變動；如果使用實際成本法，而產(chǎn)品的實際成本一般要到月底財務會計才能核算出來，不足以支持日常的銷售成本測算。因此，需要尋找一種既快捷，又能有效反映銷售成本的測試方法。該案例中的化工集團綜合使用了實際成本法和定額成本法進行產(chǎn)品銷售成本的測算。按照產(chǎn)品的成本構成項目，分別采取不同的成本測算方法。主要是針對作為產(chǎn)品成本構成大部分的材料成本部分，使用了實際成本和定額配方比例計算。

圖三：加工費分攤過程

表二產(chǎn)品成本構成對應的成本測算方法

（五）銷貨過程的成本結轉方法。財務賬面上的銷售成本確認一般是在月底進行的，因此，其單位銷貨成本均按照實際生產(chǎn)成本結轉后的期末庫存單位成本計算的。借助ERP系統(tǒng)，可以實現(xiàn)銷貨成本的自動確認，使用的單位成本是實際成本法中的期末加權平均成本值。

四、結語

不同的成本核算方法適用于不同的業(yè)務目的。企業(yè)經(jīng)營管理的需求是多方面的，因此可以嘗試在不同的業(yè)務環(huán)節(jié)采取不同的成本核算方法。該化工企業(yè)利用ERP系統(tǒng)，結合自身實際需要，按產(chǎn)品生產(chǎn)的價值鏈將成本分解成不同的構成項目，然后綜合使用了不同成本方法，包括標準成本法、實際成本法、作業(yè)成本法，應用于不同的經(jīng)營角度，從而提高了數(shù)據(jù)分析的效率和精細度，優(yōu)化了企業(yè)經(jīng)營管理決策。