彭婉玲 廖丹鳳 孫木蘭 張 艷 楊 蘭 鐘可然

（1.中國石油西南油氣田公司社保（公積金）中心，四川 成都 610051；2.武漢電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 武漢 430000；3.中國石油西南油氣田公司財務(wù)處，四川 成都 610051；4.四川省地震局，四川 成都 610000）

0 引言

傳統(tǒng)的成本會計將所有成本歸集到產(chǎn)成品中，無法將不同作業(yè)、不同產(chǎn)品所承擔(dān)的環(huán)境成本進(jìn)行細(xì)分。那么企業(yè)將如何面對經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境污染之間的矛盾？想要做好兩者之間的協(xié)調(diào)，從生產(chǎn)角度考慮，將物料利用率較低的環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化是一種可行的方法。資源流成本會計（Resoruce Flow Cost Accounting，RFCA）的出現(xiàn)為企業(yè)的環(huán)境管理提出了新的思路和方法。筆者結(jié)合國內(nèi)外資源流成本會計研究發(fā)展情況，擬以某凈化廠為研究對象，探討資源流成本會計在天然氣企業(yè)的應(yīng)用。

1 國內(nèi)外資源流成本會計研究情況

1.1 國外研究現(xiàn)狀

20世紀(jì)70年代，國外企業(yè)資源的短缺和環(huán)境污染的加劇，給會計學(xué)界提出了新的問題。為了解決這一矛盾，會計學(xué)者提出將環(huán)境因素納入其研究范疇［1］。21世紀(jì)初，德國的瓦格納首次提出了材料流成本會計的理念，被視為資源流會計的鼻祖。該原型以流量管理的思想為指導(dǎo)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，運(yùn)用物質(zhì)流分析方法，計算出企業(yè)在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中耗用的資源，尋找可以優(yōu)化的環(huán)節(jié)，提高物料使用率，降低產(chǎn)品承擔(dān)的環(huán)境成本，提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效率，實現(xiàn)雙贏。日本學(xué)術(shù)界和企業(yè)界聯(lián)合起來，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況對材料流成本會計進(jìn)行改進(jìn)和發(fā)展，提出了RFCA理念，并在企業(yè)進(jìn)行試點，成功后再推廣。RFCA的研究朝著兩個方向發(fā)展，一個在大型企業(yè)試運(yùn)行，另一個在中小企業(yè)進(jìn)行簡化試運(yùn)行。從實際效果來看達(dá)到了預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)的雙重目的，其核算的主要區(qū)別是將成本的范圍從材料擴(kuò)大到全部資源，使會計信息更全面準(zhǔn)確。

1.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

2006年，林萬祥、肖序［2］系統(tǒng)介紹了材料流成本的核算原理與流程，并結(jié)合物質(zhì)流分析方法提出了資源流成本的概念。周志方［3］對理論進(jìn)行總結(jié)歸納并提升，構(gòu)建了資源流成本會計理論框架，可視為資源流成本會計在我國的初步確立。目前我國圍繞RFCA理論的研究還不夠深入，很多理論和實踐都是借助國外的研究摸索出來的，但是否符合中國企業(yè)的實情，這其中的一個核心問題就是要做好資源流成本會計在中國企業(yè)的應(yīng)用，要對RFCA進(jìn)行修正以適應(yīng)中國企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展現(xiàn)狀。

2 資源流成本會計的原理及核算模式

2.1 RFCA原理

資源流成本會計的基本原理是按照資源＝產(chǎn)品的守恒原理，形成了輸入（原材料+新投入）＝輸出（正制品+負(fù)制品）的平衡等式。它將一個企業(yè)劃分為若干物量中心，按材料、能源等流向進(jìn)行分流計算，依次在不同的物量中心（物量中心是以自然資源的開采、生產(chǎn)等具體流程的責(zé)任主體為基礎(chǔ)建立的，是用來核算資源從投入到產(chǎn)成品，以及產(chǎn)生的廢棄物價值，以量化資源流動的物質(zhì)流核算中心）間活動，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產(chǎn)品）和負(fù)制品（廢棄物）（圖1）。

圖1 資源流成本基本原理圖

2.2 核算模式

資源流成本核算按照企業(yè)資源耗費對環(huán)境影響程度的不同，將成本要素劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處理成本4大類。核算目標(biāo)是分析計算出廢棄物的價值，按照合格品、廢棄物所消耗的資源、數(shù)量確定各自的價值，揭示資源流過程的價值流向及金額，同時兼顧外部環(huán)境損害成本（圖2）。

圖2 資源流成本會計核算模式圖

資源流成本核算的本質(zhì)特征是將傳統(tǒng)成本中沒有單獨剝離核算的廢棄物價值，通過“負(fù)產(chǎn)品”單獨反映，它打破了傳統(tǒng)成本核算模式，植入一個新的概念并構(gòu)建了一種新的成本核算流程和歸集途徑，看似變化不大，卻能從計算的廢棄物成本中看出有多少自然資源是沒有被合理利用并轉(zhuǎn)化成有價值的商品的，然后引導(dǎo)企業(yè)追根溯源從資源流向中查找原因，找到降低廢棄物的有效途徑，來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，同時減少環(huán)境污染。

3 資源流成本會計與傳統(tǒng)成本會計核算的差異

3.1 對環(huán)境成本的核算不同

傳統(tǒng)成本會計對環(huán)境成本的核算通常都籠統(tǒng)的記錄在間接費用中，這種方式不能反映資源耗費與環(huán)境損失成本之間的因果關(guān)系，廢棄物的成本也無法歸集。而資源流成本法按照對環(huán)境影響程度的不同重新界定成本要素，不僅計算廢棄物及不合格品的材料費及能源損失，還能明確劃分出企業(yè)在設(shè)計、制造、廢氣處理等工序中發(fā)生的間接損失，從而找到工作缺陷及可能產(chǎn)生的污染損失，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本的缺陷。

3.2 對產(chǎn)成品核算方式的不同

傳統(tǒng)成本會計無論是合格品還是殘次品，所有的成本均計入產(chǎn)成品中。而資源流成本法將產(chǎn)成品細(xì)分為正制品和負(fù)制品，不會把不合格品的成本轉(zhuǎn)嫁給消費者，為企業(yè)尋找資源損失和改善工藝流程提供了決策依據(jù)。正制品是指能進(jìn)入下一流程加工的半成品和對外銷售的產(chǎn)品。而負(fù)制品是廢棄物，它既不能為企業(yè)帶來價值還會損害環(huán)境，是經(jīng)營者想要降低的損失。

3.3 會計信息對管理決策的實施環(huán)節(jié)不同

傳統(tǒng)成本核算只對污染產(chǎn)生后的污染防治或清潔已污染環(huán)境所產(chǎn)生的費用進(jìn)行確認(rèn)以及為管理者提供相關(guān)決策，是在污染發(fā)生后的事后彌補(bǔ)。而資源流成本法通過核算資源在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)情況，計算出產(chǎn)品從物料生產(chǎn)到最終消費環(huán)節(jié)發(fā)生的各種耗費及損失，將分析結(jié)果提供給管理決策者，讓管理者從生產(chǎn)環(huán)節(jié)開始降低環(huán)境污染，實施生產(chǎn)全過程降污染控制，改變之前僅從末端治理環(huán)境的傳統(tǒng)模式，這樣不僅提高了材料利用率，增加了利潤，還最大程度的減少了環(huán)境污染。

4 RFCA在天然氣企業(yè)的應(yīng)用

筆者主要討論內(nèi)部資源成本核算方法，以某凈化廠為研究對象，闡述資源流成本會計在該企業(yè)的核算應(yīng)用。該企業(yè)主要從事天然氣的凈化處理，包括脫硫、脫水和硫磺生產(chǎn)，希望通過資源流成本核算，找出提高資源利用率，同時降低環(huán)境污染提出建設(shè)性意見。

4.1 基本流程

1）事前準(zhǔn)備。選擇具有改造潛力的適用對象；根據(jù)生產(chǎn)流程特點，設(shè)定多個物量中心，分為原料氣預(yù)處理、脫水、脫硫和硫磺回收4個物量中心；運(yùn)用生產(chǎn)現(xiàn)場統(tǒng)計表或?qū)嵉匚锪繙y定法采集數(shù)據(jù)。

2）收集、整理數(shù)據(jù)。按照成本分類，主要依據(jù)財務(wù)資料和生產(chǎn)記錄對材料成本、能源成本（水費、電費）和間接費用（人工成本、設(shè)備折舊費及相關(guān)制造費用）等進(jìn)行歸類整理分析。

3）資源流成本計算。根據(jù)產(chǎn)品特征，以重量、體積等標(biāo)準(zhǔn)來分配正制品和負(fù)制品之間的成本，統(tǒng)計各類型數(shù)據(jù)，編制資源成本流轉(zhuǎn)表格，便于后續(xù)分析使用。

4）評價分析。利用上述核算所計算反映的信息，在設(shè)計、技術(shù)、管理等方面找出問題對應(yīng)整改，從而提高資源利用率，降低廢棄物。

4.2 核算結(jié)果

分析通過收集某凈化廠的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析填列，發(fā)現(xiàn)該廠目前的財務(wù)核算體系不能滿足資源價值流成本數(shù)據(jù)的要求，無法按照生產(chǎn)流程進(jìn)行成本整理歸集，而且分析負(fù)制品產(chǎn)生原因必須深入到企業(yè)流程內(nèi)部，分析物量中心的資源利用效率和成本構(gòu)成，所以作為理論研究，數(shù)據(jù)暫時采用模擬計算。在不考慮數(shù)據(jù)真實性的基礎(chǔ)上，通過核算，可以看出該企業(yè)在脫水、脫硫的負(fù)制品率最高，兩個生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物最多，且再重點分析這兩個物量中心負(fù)制品成本構(gòu)成時，發(fā)現(xiàn)材料流成本最高，其次是能源流成本（表1）。

某凈化廠找出重點改善對象就是脫硫和脫水環(huán)節(jié)，材料流成本是這兩個環(huán)節(jié)中需要重點改善的成本項目，只要降低了材料流成本，就可以有效降低負(fù)制品的成本。

表1 內(nèi)部資源成本流轉(zhuǎn)表

5 結(jié)論

資源流成本會計方法揭示了傳統(tǒng)成本核算下掩蓋的資源和能源浪費，讓管理者看清各種損失是如何流轉(zhuǎn)于各個流程環(huán)節(jié)，讓經(jīng)濟(jì)與生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展成為一種可能，但筆者研究也存在明顯不足，體現(xiàn)在數(shù)據(jù)資料的欠缺和未核算外部損害成本兩個方面。建議今后企業(yè)可通過RFCA與PDCA相結(jié)合的機(jī)制，使企業(yè)不斷持續(xù)改進(jìn)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。與ERP一體化系統(tǒng)融合，實現(xiàn)物流、資金流、信息流一體化管理，打破部門之間信息壁壘，實現(xiàn)資源共享，使數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)高效，分析評價更加客觀務(wù)實。