崔瑩

摘要：商業(yè)銀行的管理會(huì)計(jì)為準(zhǔn)確計(jì)量各維度盈利貢獻(xiàn)，需選擇不同的成本核算方法，特別是對(duì)費(fèi)用及資產(chǎn)減值損失應(yīng)用不同方式，以期為銀行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、客戶選擇及產(chǎn)品定價(jià)等管理提供更有價(jià)值的決策支持信息。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；管理會(huì)計(jì)；完全成本法；變動(dòng)成本法

商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣、資金的機(jī)構(gòu)。為滿足其管理決策需要，在核算銀行內(nèi)部各個(gè)機(jī)構(gòu)、客戶、產(chǎn)品的盈利貢獻(xiàn)時(shí)，成本核算需選擇不同的方法。

一、成本分類及核算方法

管理會(huì)計(jì)中成本核算方法包括：完全成本法和變動(dòng)成本法。按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念，企業(yè)發(fā)生的成本分為產(chǎn)品成本及期間費(fèi)用。兩種核算方法的實(shí)質(zhì)區(qū)別在于是否將固定制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而銀行業(yè)與此相似但略有不同。

商業(yè)銀行的“成本”包括資金成本、運(yùn)營(yíng)成本（費(fèi)用）、稅務(wù)成本、風(fēng)險(xiǎn)成本（資產(chǎn)減值損失）及資本成本的總額。建立成熟的管理會(huì)計(jì)體系，其核心是進(jìn)行多維度的成本核算以識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造節(jié)點(diǎn)。而成本分?jǐn)偤怂闶谦@取各維度盈利數(shù)據(jù)的關(guān)鍵因素之一。根據(jù)商業(yè)銀行決策需求及本文論述需要，成本不再區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，而使用以下兩種分類方式：一類是按“與受益對(duì)象密切關(guān)系”分為直接成本和間接成本。直接成本指專門(mén)為某一特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本，成本和受益者形成一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，可較完整、準(zhǔn)確地分配給受益者。例如，在實(shí)行“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)”的商業(yè)銀行中，資金成本、資本成本基本能與每筆業(yè)務(wù)、每個(gè)客戶逐一對(duì)應(yīng)，屬直接成本；間接成本指為多個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)共同發(fā)生的成本，成本與受益者之間是一對(duì)多關(guān)系，成本需分解計(jì)算、分配給相應(yīng)受益者。例如，商業(yè)銀行自有營(yíng)業(yè)用房的折舊費(fèi)，不能直接對(duì)應(yīng)到某筆業(yè)務(wù)或某個(gè)客戶上，屬間接成本。另一類是按“成本性態(tài)”分為固定成本和變動(dòng)成本。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相同，固定成本指在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額不隨業(yè)務(wù)量增減而發(fā)生任何變化的成本，如營(yíng)業(yè)用房折舊費(fèi)。變動(dòng)成本指在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額隨業(yè)務(wù)量變化而成正比例變化的成本。

商業(yè)銀行的損益分析多以“經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)”為中心（1），計(jì)算模型為：經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)=全收入-全成本

全收入=外部利息凈收入+內(nèi)部利息凈收入+非息凈收入（利息凈收入為“利息收入-利息支出”，已考慮“資金成本”）

全成本=直接費(fèi)用+間接費(fèi)用+增值稅附加+資產(chǎn)減值損失+所得稅+資本成本

采用“完全成本法”時(shí)，增值稅附加、所得稅（不考慮復(fù)雜的納稅調(diào)整，僅以一定比例簡(jiǎn)化計(jì)算）、資本成本、資產(chǎn)減值損失均屬直接成本、變動(dòng)成本，在分支機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品和客戶等維度可直接獲得。費(fèi)用內(nèi)容較為復(fù)雜，直接費(fèi)用在記賬時(shí)直接計(jì)入各維度，間接費(fèi)用按一定規(guī)則分?jǐn)?，最終可提供詳實(shí)的損益信息。在此情況下，“完全成本法”指在計(jì)算各維度盈利時(shí)，將所有成本均予以扣除的核算方法?！白儎?dòng)成本法”與傳統(tǒng)概念有所區(qū)別，并不是只核算變動(dòng)生產(chǎn)成本，而是借鑒其思路，指在成本分?jǐn)倳r(shí)未將全部成本分?jǐn)?，而是根?jù)決策需求只計(jì)量“直接成本”的核算方法。

二、成本核算方法選用

實(shí)際應(yīng)用中，管理會(huì)計(jì)核算的明細(xì)數(shù)據(jù)主要為經(jīng)營(yíng)分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、客戶選擇及產(chǎn)品定價(jià)等內(nèi)部管理提供決策依據(jù)。按不同應(yīng)用需求，成本信息需包括不同層次、不同內(nèi)容。也就是說(shuō)，成本核算方法的選擇要因時(shí)因地制宜。

（一）經(jīng)營(yíng)分析與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

經(jīng)營(yíng)分析與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用“變動(dòng)成本法”，即不需要將從總行到支行的全部成本分?jǐn)傔M(jìn)而分析評(píng)價(jià)，不同維度分析采用不同層次的成本。

對(duì)各利潤(rùn)中心（如各支行、各營(yíng)銷(xiāo)團(tuán)隊(duì)等）的盈利分析，以其發(fā)生的直接成本為依據(jù)，包括本利潤(rùn)中心發(fā)生的固定成本、變動(dòng)成本，但不考慮上級(jí)部門(mén)或其他成本中心分?jǐn)偟某杀荆ê?jiǎn)稱“分?jǐn)偝杀尽?，下同）。原因是?duì)利潤(rùn)中心而言，分?jǐn)偝杀緦俨豢煽爻杀?，是利?rùn)中心經(jīng)營(yíng)決策不能改變的成本。而利潤(rùn)中心發(fā)生的固定成本，在較長(zhǎng)期限或一定程度上仍算可控成本，如營(yíng)業(yè)用房租金，雖在已簽租賃合同期限內(nèi)，金額已定；但在增租擴(kuò)建、租賃面積、地址選擇等方面均受經(jīng)營(yíng)決策影響。故以利潤(rùn)中心相對(duì)可控的直接成本為基礎(chǔ)進(jìn)行盈利分析及業(yè)績(jī)考評(píng)。

評(píng)估利潤(rùn)中心費(fèi)用使用效率時(shí)，側(cè)重于直接費(fèi)用中的變動(dòng)費(fèi)用，即隨業(yè)務(wù)量變化而改變的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、宣傳費(fèi)等，以其與業(yè)務(wù)量、收益量進(jìn)行比較分析，追蹤費(fèi)用投入方向與實(shí)際產(chǎn)出效益。同時(shí)輔以固定費(fèi)用跟蹤評(píng)價(jià)，打破“固定費(fèi)用一定固定”思維，使每一分資源的投入都有效益。

（二）客戶選擇與產(chǎn)品定價(jià)

客戶選擇與產(chǎn)品定價(jià)針對(duì)營(yíng)銷(xiāo)環(huán)節(jié)。其中，客戶選擇采用“變動(dòng)成本法”，即開(kāi)發(fā)新客戶、衡量現(xiàn)有客戶綜合收益時(shí)，以可歸屬于該戶的直接成本為基礎(chǔ)衡量，不考慮其他分?jǐn)偝杀?。因?yàn)椴荒苤苯託w屬于某戶的費(fèi)用，其發(fā)生與否與該戶是否存在、是否獲利關(guān)聯(lián)不大，對(duì)業(yè)務(wù)決策無(wú)太大價(jià)值。但可歸屬于某個(gè)客戶的直接費(fèi)用，需考慮在內(nèi)，以便精準(zhǔn)衡量費(fèi)用使用效率與客戶盈利貢獻(xiàn)。

產(chǎn)品定價(jià)采用“完全成本法”，但是“產(chǎn)品盈利計(jì)算器”（即測(cè)算某筆或某戶盈利的計(jì)算模型）需構(gòu)建多層次分析模型。產(chǎn)品定價(jià)是全行收益的主要源泉，只有定價(jià)彌補(bǔ)了全部成本才有利潤(rùn)，所以對(duì)外產(chǎn)品報(bào)價(jià)需考慮全部成本。根據(jù)成本效益原則，將需分?jǐn)偟馁M(fèi)用總額與業(yè)務(wù)總量相除得到需彌補(bǔ)的“費(fèi)用分?jǐn)偮省奔尤氘a(chǎn)品成本中，促進(jìn)提高定價(jià)。為更好地支持定價(jià)決策，實(shí)際應(yīng)用的“產(chǎn)品盈利計(jì)算器”可包括兩個(gè)層次的分析數(shù)據(jù)。第一層次不考慮固定費(fèi)用分?jǐn)傆绊懀豢紤]單項(xiàng)業(yè)務(wù)變動(dòng)成本；第二層次包含全部成本。應(yīng)用時(shí)，積極推動(dòng)產(chǎn)品定價(jià)高于第二層次盈虧平衡點(diǎn)；但若某些特殊客戶、特殊業(yè)務(wù)，產(chǎn)品定價(jià)低于第二層次盈虧平衡點(diǎn)但高于第一層次盈虧平衡點(diǎn)，即單筆業(yè)務(wù)邊際貢獻(xiàn)為正時(shí)，業(yè)務(wù)本身具有可操作空間，但該類業(yè)務(wù)數(shù)量需嚴(yán)格控制，實(shí)行單筆單批管理，避免出現(xiàn)所有單筆業(yè)務(wù)盈利，但經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)整體虧損的局面。

三、資產(chǎn)減值損失的核算方法

商業(yè)銀行“資產(chǎn)減值損失”中的主要組成為“貸款減值損失”，是針對(duì)每筆貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，屬直接成本、變動(dòng)成本，每筆業(yè)務(wù)的減值準(zhǔn)備額可按“一定規(guī)則”得出。但其會(huì)計(jì)核算過(guò)程較為特殊，貸款減值準(zhǔn)備通常于貸款發(fā)放時(shí)一次性計(jì)入損益，貸款收回當(dāng)期再?zèng)_回，對(duì)每期盈利影響較大。若在某一期收回某戶貸款，可能導(dǎo)致該戶在當(dāng)期盈利貢獻(xiàn)很高，而實(shí)質(zhì)上銀企雙方可能已終止業(yè)務(wù)合作。所以對(duì)資產(chǎn)減值損失建議采用以下方式處理：

（一）經(jīng)營(yíng)分析與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

鑒于“資產(chǎn)減值損失”對(duì)某一期間盈利評(píng)估影響較大，基于會(huì)計(jì)分期假設(shè)，利潤(rùn)中心的經(jīng)營(yíng)分析與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)直接采用計(jì)入當(dāng)期的損益額，并于分析中單獨(dú)說(shuō)明減值準(zhǔn)備影響。

（二）客戶選擇

開(kāi)發(fā)新客戶和衡量現(xiàn)有客戶綜合收益時(shí)，不考慮減值準(zhǔn)備影響，但不良貸款減值準(zhǔn)備除外。按現(xiàn)行資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)核算方法，如不產(chǎn)生不良貸款，整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程（從發(fā)放貸款到收回的全周期內(nèi)）并無(wú)資源消耗，故無(wú)需考慮。但若形成了不良貸款，其減值準(zhǔn)備通常是按貸款的抵質(zhì)押物、預(yù)期現(xiàn)金流量等因素逐筆評(píng)估計(jì)提，并很可能會(huì)成為損失，此類減值準(zhǔn)備需計(jì)入客戶綜合收益。

（三）產(chǎn)品定價(jià)

對(duì)外產(chǎn)品定價(jià)時(shí)，即盈利測(cè)算時(shí)，按當(dāng)年計(jì)入損益的“資產(chǎn)減值損失”與全部業(yè)務(wù)額（包括貸款存量和增量）的平攤率計(jì)入成本。即以全年需計(jì)提或沖回的貸款減值損失數(shù)與全部貸款日均數(shù)相除的系數(shù)作為“貸款減值準(zhǔn)備分?jǐn)偮省?，也就是產(chǎn)品定價(jià)采用“完全成本法”，需彌補(bǔ)每期計(jì)入損益的“資產(chǎn)減值損失”額，以保證產(chǎn)品定價(jià)覆蓋全成本，各期間實(shí)現(xiàn)盈利。

四、結(jié)論與建議

管理會(huì)計(jì)宗旨是為決策提供依據(jù)，其成本核算方法的選擇要以滿足決策需求為前提。綜上，本著成本效益原則，管理會(huì)計(jì)成本核算方式建議如下：

（一）經(jīng)營(yíng)分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、客戶選擇中，注重對(duì)經(jīng)營(yíng)者可控直接成本的分析與考核，采用“變動(dòng)成本法”模式，以便更直接地引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)。各個(gè)責(zé)任中心（包括成本中心）對(duì)本單位所耗成本制定預(yù)算，對(duì)其效用跟蹤分析。

（二）產(chǎn)品定價(jià)需覆蓋所有成本，采用“完全成本法”模式，避免出現(xiàn)各個(gè)“單項(xiàng)業(yè)務(wù)”均盈利而整體虧損的局面。

（三）為增強(qiáng)營(yíng)銷(xiāo)指導(dǎo)作用，產(chǎn)品盈利計(jì)算器采用多層次盈利分析，以便更清晰、更直觀的指導(dǎo)定價(jià)。

注釋：

引用自《管理會(huì)計(jì)也時(shí)尚——商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)》曹?chē)?guó)強(qiáng) 著

參考文獻(xiàn)：

[1]曹?chē)?guó)強(qiáng).商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M].中信出版社，2013.

[2]曹?chē)?guó)強(qiáng).商業(yè)銀行資金轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)務(wù)[M].中信出版社，2017.