孫希珍 葛瑞倩

【摘要】近年來(lái)，不斷鼓勵(lì)企業(yè)加大職工教育投入，一般企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除比例由1.5%提高到8%，部分特殊行業(yè)企業(yè)按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除。本文系統(tǒng)梳理職工教育經(jīng)費(fèi)列支范圍、稅收政策變化，分析財(cái)稅差異，提出取消職工教育經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取政策建議。

【關(guān)鍵詞】職工教育經(jīng)費(fèi) 范圍 扣除

一、職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍

《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》（財(cái)建[2006]317號(hào)）規(guī)定，具體列支范圍包括：①上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；②各類崗位適應(yīng)勝培訓(xùn)；③崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；④專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；⑤特種作業(yè)人員培訓(xùn)；⑥企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出；⑦職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出；⑧購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；⑨職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用；⑩職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用；有關(guān)職工教育的其他開支。

這里的“企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出”，包括相應(yīng)的交通費(fèi)和住宿費(fèi)；“購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施”，主要是指購(gòu)置一般器具、圖書等費(fèi)用，符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)按照折舊年限分期確認(rèn)。

下列支出不得納人職工教育經(jīng)費(fèi)支出：①企業(yè)職工參加學(xué)歷教育、個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育所需費(fèi)用；②企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察費(fèi)用。

實(shí)際業(yè)務(wù)中，職工教育經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目較多。在規(guī)定未明確的情況下，筆者認(rèn)為：一項(xiàng)支出是否應(yīng)納人職工教育經(jīng)費(fèi)列支，可參照下述定義進(jìn)行判斷：職工教育經(jīng)費(fèi)支出，是指企業(yè)為提高職工工作技能，而通過(guò)各種形式提升職工素質(zhì)等方面的教育所發(fā)生的支出。

值得注意的是，按照《關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)管理和開支范圍的暫行規(guī)定》（財(cái)政部1981年）規(guī)定，企業(yè)專職教職員工薪酬支出不應(yīng)當(dāng)納人職工教育經(jīng)費(fèi)支出范圍。筆者認(rèn)為：該規(guī)定出臺(tái)時(shí)職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)模較小，專職教職員工薪酬不納人支出范圍有其合理性；當(dāng)前，職工教育經(jīng)費(fèi)扣除比例達(dá)到8%，根據(jù)相關(guān)性原則專職教職員工薪酬支出應(yīng)納人列支范圍。

二、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除規(guī)定

涉及稅前扣除的規(guī)定，分為以下兩類：

（一）按工資總額的一定比例進(jìn)行扣除（適用一般行業(yè)）

①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令137號(hào)）規(guī)定：納稅人的職工教育經(jīng)費(fèi)，按照計(jì)稅工資總額的1.5%計(jì)算扣除。

②《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2006]88號(hào)）規(guī)定：對(duì)企業(yè)當(dāng)年提取并實(shí)際使用的職工教育經(jīng)費(fèi)，在不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.5%以內(nèi)的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除。

③《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令512號(hào)）規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

④《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2018]51號(hào)、自2018年1月1日起執(zhí)行）：企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

綜上，扣除政策可以分為四個(gè)階段：①2005年及以前，按計(jì)稅工資總額1.5%的計(jì)提扣除，不考慮使用情況；②2006～2007年，按照“不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.500的實(shí)際發(fā)生數(shù)”扣除，“超出部分”不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；③2008～2017年，按照“不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.5%的實(shí)際發(fā)生數(shù)”進(jìn)行扣除，“超出部分”允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除：④2018年及以后，扣除比例調(diào)整為8%，其他同2008～2017年。

（二）按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除（適用特定行業(yè)）

①《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000）25號(hào)）規(guī)定：軟件生產(chǎn)企業(yè)的工資和培訓(xùn)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)扣除。

②《關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅（2009）65號(hào)）：經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫產(chǎn)品，可申請(qǐng)享受國(guó)家現(xiàn)行鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策。

③《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號(hào)）：集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

綜上，按照實(shí)際發(fā)生額在稅前進(jìn)行的企業(yè)集中在軟件和集成電路設(shè)計(jì)行業(yè)。

三、職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（財(cái)政部令第41號(hào)）規(guī)定：職工教育經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取，專項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。按照上述規(guī)定，計(jì)提時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”等科目、貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”；使用時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)””等科目、貸記“銀行存款”等科目。

四、職工教育經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅處理

按照稅法規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)、未實(shí)際使用部分，不得稅前扣除，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；實(shí)際支出超出限額部分、當(dāng)年不得扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

在企業(yè)實(shí)際操作中，職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提數(shù)、實(shí)際發(fā)生數(shù)難以完全一致，給企業(yè)會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困擾。如：職工教育經(jīng)費(fèi)使用數(shù)低于提取數(shù)，企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，“應(yīng)付職工薪酬一職工教育經(jīng)費(fèi)”科目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；但是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，取決于以后年度企業(yè)提取職工教育經(jīng)費(fèi)的比例，若仍按規(guī)定比例計(jì)提，則后續(xù)年度無(wú)論發(fā)生數(shù)低于或是超過(guò)計(jì)提數(shù)，可抵扣暫時(shí)性差異均不能轉(zhuǎn)回，只有當(dāng)后續(xù)年度“實(shí)際計(jì)提比例”低于“規(guī)定比例”時(shí)，可抵扣暫時(shí)性差異才有可能轉(zhuǎn)回、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

目前，企業(yè)所屬行業(yè)差別較大，特別是傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)職工培訓(xùn)需求相對(duì)較少，8%的計(jì)提比例過(guò)高，會(huì)使“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”積累較大余額，不符合負(fù)債定義。筆者認(rèn)為，可以參照職工福利費(fèi)的處理方式，取消職工教育經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取政策。