靳鈺鈺

(西安外國語大學(xué) 商學(xué)院，西安 710000)

貨幣資金舞弊的案例頻發(fā)，表明貨幣資金的舞弊行為是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的主要組成部分。上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為，嚴(yán)重影響我國證券市場的公平與穩(wěn)定，影響其客戶及供應(yīng)商等利益相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營，也使得廣大投資者的利益由于接收到錯(cuò)誤信息以及信息不對(duì)稱等原因受到侵害。因此，對(duì)以貨幣資金為代表的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的動(dòng)因及手段進(jìn)行研究，對(duì)保障企業(yè)持續(xù)合法經(jīng)營及保障利益相關(guān)者的利益具有重要意義[1]。

1 M公司簡介

M有限責(zé)任公司，屬交通運(yùn)輸行業(yè)，主營業(yè)務(wù)為半掛車租賃與煤炭運(yùn)輸業(yè)務(wù)。M公司由A、B、C三家股東共同出資1億元人民幣成立，其股東均為國有公司控股。

2 M公司貨幣資金舞弊動(dòng)因分析

M公司發(fā)生貨幣資金舞弊行為的動(dòng)因有兩點(diǎn)：一是股東出于對(duì)M公司戰(zhàn)略放棄的原因侵占公司資金；二是公司為延遲繳納企業(yè)所得稅而進(jìn)行的舞弊行為。

2.1 股東出于戰(zhàn)略放棄原因侵占公司資金

自2015年起，M公司的三家股東由于經(jīng)營戰(zhàn)略原因準(zhǔn)備放棄M公司正常的持續(xù)經(jīng)營。然而，M公司仍具有大量貨幣資金以及固定資產(chǎn)等剩余價(jià)值，M公司的三家股東開始以不同形式對(duì)M公司的資產(chǎn)進(jìn)行侵占。其中，B集團(tuán)與C集團(tuán)利用、占用M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)資源，通過拖欠業(yè)務(wù)收入對(duì)M公司的資產(chǎn)進(jìn)行侵占，A集團(tuán)有限公司則采用了貨幣資金舞弊的手段。M公司的法人兼CEO均由A集團(tuán)有限公司指派委任，M公司的日常經(jīng)營行為由A集團(tuán)有限公司進(jìn)行管理與控制，為A公司實(shí)施貨幣資金舞弊提供了便利條件[2]。

2.2 延遲、減少繳納企業(yè)所得稅

M公司利用虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本或提前支付并確認(rèn)運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的行為，降低企業(yè)應(yīng)繳納所得稅額，以達(dá)到延遲繳納繳企業(yè)所得稅的目的。

3 公司貨幣資金舞弊方式分析

3.1 利用隱匿現(xiàn)金收入的手段實(shí)現(xiàn)資金侵占

M公司的租賃業(yè)務(wù)租金多為客戶通過銀行轉(zhuǎn)賬或現(xiàn)金直接支付。而M公司在對(duì)收取的資金進(jìn)行賬務(wù)處理的過程中存在以下問題：第一，業(yè)務(wù)員收取現(xiàn)金后，直接據(jù)為私有或存入公司“小金庫”；第二，公司收到客戶支付的租金后，不作收入確認(rèn)處理，而是將資金直接轉(zhuǎn)移至“小金庫”；第三，合同不明確規(guī)定租賃期間，造成合同收入無法考量，從客戶處收取租賃款后直接納入“小金庫”[3]。

我國2006年頒布(2007年執(zhí)行，2014年修訂)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制所規(guī)定的收入與費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，而非實(shí)際款項(xiàng)收付時(shí)。因此，在租賃業(yè)務(wù)中，除非有特殊情況說明，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃合同存續(xù)期間內(nèi)存在每月確認(rèn)該筆交易收入。但通過對(duì)于M公司主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表及合同的檢查發(fā)現(xiàn)，M公司存在租賃合同存續(xù)期間內(nèi)無特殊說明卻未確認(rèn)租賃收入的情況。如表1、表2、表3所示。M公司主營業(yè)務(wù)之一的租賃業(yè)務(wù)在2016年8月、9月以及2015年7月，均為已簽署的租賃合同有效期間，在無特殊事項(xiàng)說明的情況下，未確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。以此判斷M公司在會(huì)計(jì)計(jì)量與確認(rèn)的過程中，未嚴(yán)格遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·基本準(zhǔn)則》的規(guī)定。

表1 2016年度M公司租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)(部分)

通過表3可以看出，M公司2016年度8、9兩個(gè)月份均為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應(yīng)根據(jù)合同按月結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入，而通過對(duì)主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表的檢查發(fā)現(xiàn)，其8、9月未確認(rèn)租賃收入。

表2 2015年度M公司租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)(部分)

2015年度也存在租賃合同期間與收入記錄不相符的情況。通過表2可以看出，M公司2015年度7月份為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應(yīng)根據(jù)合同按月結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入，但通過檢查發(fā)現(xiàn)，7月份未確認(rèn)租賃收入。

表3 2015—2016年度M公司租賃業(yè)務(wù)收入-成本明細(xì)

通過M公司所簽訂的租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)可以發(fā)現(xiàn)，M公司的租賃業(yè)務(wù)合同中對(duì)以下幾點(diǎn)明確規(guī)定：第一，甲方在《汽車租賃合同》生效日起將合同約定牌號(hào)的車輛交付予乙方。乙方在租賃期滿一個(gè)月前向甲方書面申請(qǐng)續(xù)租，或在租賃期滿后將車輛退還；第二，乙方應(yīng)按照《汽車租賃合同》約定的時(shí)間和方式及時(shí)、足額向甲方支付租金，乙方若未按照約定及時(shí)向甲方支付租金，甲方有權(quán)扣除保證金以墊付；第三，乙方不得單方面提出提前結(jié)束承租租賃車輛，否則應(yīng)按照合同租金總額的30%向甲方支付違約金；第四，本合同生效起租后，乙方不得以任何理由免除本合同規(guī)定的租金支付義務(wù)，乙方必須在商務(wù)條款部分記載的租金支付日期前向甲方支付租金。通過對(duì)《汽車租賃合同》相應(yīng)的商務(wù)條款進(jìn)行檢查，可以發(fā)現(xiàn)以下問題：第一，自《汽車租賃合同》生效起，乙方于每月15日按期向M公司支付租金，未見延遲繳納及少繳、漏繳現(xiàn)象；第二，部分乙方在個(gè)人客戶的商務(wù)條款中規(guī)定，以現(xiàn)金方式向M公司繳納租金；第三，未見補(bǔ)充說明《汽車租賃合同》中存在乙方違約的現(xiàn)象。

通過表1、表2、表3可以看出，M公司的租賃業(yè)務(wù)未按照合同約定確認(rèn)租金收入，也未嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所規(guī)定的收入確認(rèn)方法確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入被隱匿或收入確認(rèn)存在跨期現(xiàn)象。租賃業(yè)務(wù)合同量超過M公司租賃業(yè)務(wù)總合同量的30%，問題合同已確認(rèn)收入比合同列明總租金少確認(rèn)236萬元，問題合同少確認(rèn)的收入金額高達(dá)47%。M公司租賃合同的簽訂沒有固定模式，存在多次租賃合同與商務(wù)條款簽字筆記不一致的情況，在租賃合同中不予明確租賃期間，也無客戶停租手續(xù)。M公司鉆了對(duì)租賃合同管理松散所導(dǎo)致的無法確認(rèn)客戶租期的空子，在收取租車款后直接將其納入“小金庫”，沒有確認(rèn)租賃收入。

3.2 利用虛增成本的手段實(shí)現(xiàn)資金轉(zhuǎn)移

在經(jīng)營過程中，M公司存在虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的問題。通過與上游供應(yīng)商的勾結(jié)，簽訂超出實(shí)際交易金額的交易合同或虛開發(fā)票，在使用現(xiàn)金支付交易款項(xiàng)時(shí)，直接將超出實(shí)際交易金額的部分轉(zhuǎn)移至“小金庫”。由于M公司未嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致其所記錄的收入與費(fèi)用無法與合同對(duì)比可靠計(jì)量。詳情見表4。

表4 2016年度M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本-收入明細(xì)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。從表4可以發(fā)現(xiàn)，M公司的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，存在結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本卻未有主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的情況。公司所使用運(yùn)輸車輛為清潔能源車輛，其經(jīng)濟(jì)高效，燃料成本低。M公司在使用清潔能源車輛進(jìn)行運(yùn)輸時(shí)，在省內(nèi)享受高速公路路橋費(fèi)用30%的減免。車輛售后服務(wù)均享受在A集團(tuán)有限公司以內(nèi)部價(jià)格售后各服務(wù)維修網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行維修、保養(yǎng)。因此，M公司在進(jìn)行運(yùn)輸業(yè)務(wù)的過程中，其營業(yè)成本應(yīng)較為低廉，而表4中數(shù)據(jù)顯示，其主營業(yè)務(wù)成本金額非常高，這是導(dǎo)致其無法盈利的重要原因。

M公司虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的行為，導(dǎo)致其運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入與成本不配比的現(xiàn)象(見圖1)。收入與成本費(fèi)用匹配的程度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。配比原則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)要求的配比原則，收入在發(fā)生時(shí)而不是在收賬時(shí)確定，與之相配比的費(fèi)用成本就是為取得該項(xiàng)收入而實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，不必考慮費(fèi)用是否以現(xiàn)金付出。根據(jù)收入與成本間的配比方式，配比原則主要包含三項(xiàng)：一是某項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入必須與該業(yè)務(wù)的耗費(fèi)相匹配；二是某會(huì)計(jì)期間的收入必須與該期間的耗費(fèi)相匹配；三是某部門的收入必須與該部門的耗費(fèi)相匹配。

圖1 2016年度運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入與成本對(duì)照

從圖1可以發(fā)現(xiàn)，M公司的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，其收入與成本間所構(gòu)成的關(guān)系不滿足配比原則。M公司虛增其運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致其運(yùn)輸業(yè)務(wù)的收入與成本不配比現(xiàn)象出現(xiàn)，使運(yùn)輸業(yè)務(wù)的毛利率浮動(dòng)非常劇烈。M公司賬面注釋為運(yùn)輸業(yè)務(wù)各月毛利率變動(dòng)較大，是運(yùn)輸訂單波動(dòng)性，但固定成本不變，從圖1還可以發(fā)現(xiàn)，M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本也呈現(xiàn)劇烈波動(dòng)情況，說明M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成不合理。

通過對(duì)比其主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表可以發(fā)現(xiàn)，在M公司運(yùn)輸收入較低的月份，存在支付結(jié)轉(zhuǎn)了大量燃料費(fèi)用的情況(見圖2)。燃料費(fèi)用應(yīng)當(dāng)為企業(yè)在進(jìn)行運(yùn)輸業(yè)務(wù)過程中產(chǎn)生的燃料費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本除燃料費(fèi)外還包含折舊費(fèi)、職工薪酬等多個(gè)項(xiàng)目。燃料費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)陀谶\(yùn)輸業(yè)務(wù)收入并與運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

圖2 2016年運(yùn)輸收入與燃料費(fèi)用對(duì)照

從圖2可以得出，在2016年3月、4月、5月、10月、12月，運(yùn)輸成本中燃料費(fèi)用一項(xiàng)便超出其當(dāng)期運(yùn)輸收入，在2月、7月，無運(yùn)輸收入結(jié)轉(zhuǎn)卻存在大量燃料費(fèi)用。由此可見，M公司虛增運(yùn)輸成本、虛增燃料費(fèi)用，以支付燃料費(fèi)用為由轉(zhuǎn)移企業(yè)資金，造成了企業(yè)貨幣資金的損失以及利潤的下降。

3.3 大股東利用預(yù)付款項(xiàng)實(shí)現(xiàn)資金侵占

企業(yè)在支付預(yù)付賬款后，正常情況下會(huì)盡快推進(jìn)該筆業(yè)務(wù)，使被占用的資金盡快產(chǎn)生效益，企業(yè)預(yù)付賬款賬齡通常較短。M公司預(yù)付賬款項(xiàng)詳情如表5、表6所示。

表5 2016年M公司根據(jù)賬齡對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行分類的情況

表6 2016年M公司大額預(yù)付賬款明細(xì)

根據(jù)表5、表6可以發(fā)現(xiàn)，M公司存在大量的預(yù)付賬款科目掛賬，其中含大金額、長賬齡的關(guān)聯(lián)方掛賬一項(xiàng)。掛賬對(duì)象A 集團(tuán)公司與M公司為統(tǒng)一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)，并且A集團(tuán)公司是M公司最大的的股東。當(dāng)前M公司的法定代表人兼CEO為A集團(tuán)有限公司指派委任。因此，A集團(tuán)有限公司對(duì)M公司的經(jīng)營行為具有較大程度的影響。

按規(guī)定，企業(yè)的預(yù)付款業(yè)務(wù)必須以有效合法的交易合同為基礎(chǔ)。而實(shí)際中，M公司在無對(duì)應(yīng)的合同及實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，直接通過轉(zhuǎn)賬的形式將銀行存款付給A集團(tuán)有限公司，并且在本公司預(yù)付賬款科目掛賬。該筆預(yù)付款項(xiàng)掛賬無實(shí)際交易行為發(fā)生，而是M公司借助預(yù)付賬款這一往來科目，向股東A集團(tuán)有限公司進(jìn)行資金的輸送，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

4 M公司貨幣資金舞弊的影響

企業(yè)貨幣資金被轉(zhuǎn)移或侵占，導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金的流失與減少。貨幣資金短缺會(huì)使得企業(yè)沒有足額的流動(dòng)資金來滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，從而導(dǎo)致企業(yè)不得不低價(jià)甚至虧本出售存貨和項(xiàng)目，不能及時(shí)清償債務(wù)導(dǎo)致信用等級(jí)惡化，被迫破產(chǎn)重組、被收購甚至終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。

M公司貨幣資金遭到轉(zhuǎn)移與侵占，降低了M公司的購買能力和償債能力，也影響M公司換取用以日常經(jīng)營所使用的車輛等其他形式資產(chǎn)，對(duì)M公司日常經(jīng)營產(chǎn)生了負(fù)面影響。

M公司對(duì)于資金收入的隱匿和侵占，嚴(yán)重降低了公司的盈利能力，造成企業(yè)虧損的局面。M公司自設(shè)立以來持續(xù)處于虧損狀態(tài)，通過查閱M公司2015和2016年度的利潤(見表7)可以發(fā)現(xiàn)，M公司在2015和2016年度虧損額高達(dá)261萬元和1050萬元。

表7 2015-2016年度利潤表(部分)

M公司對(duì)于企業(yè)資金的隱匿和侵占，對(duì)于經(jīng)營行為的影響主要在于企業(yè)存續(xù)問題。由于M公司長期并大量對(duì)營業(yè)收入進(jìn)行侵占與挪用，使得公司營業(yè)收入不足以彌補(bǔ)其營業(yè)成本及其他各項(xiàng)支出，使公司無法實(shí)現(xiàn)盈利，導(dǎo)致M公司連續(xù)虧損而終止經(jīng)營。

5 企業(yè)貨幣資金舞弊行為防范建議

5.1 優(yōu)化控制環(huán)境

控制環(huán)境與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境受企業(yè)股東及董事會(huì)的影響很大，影響因素包括股東及董事會(huì)對(duì)于管理層的獨(dú)立性、股東及董事的經(jīng)驗(yàn)與理念、對(duì)企業(yè)

經(jīng)營管理行為的參與程度以及股東及董事本身行為的合理性。從優(yōu)化控制環(huán)境的角度來說，只有設(shè)立董事會(huì)并包含外部董事，才能對(duì)其股東產(chǎn)生一定的制衡作用，保持其權(quán)利的平衡。

5.2 加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理

面對(duì)企業(yè)經(jīng)營過程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，公司管理層應(yīng)具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及防范意識(shí)。在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程中，首先，應(yīng)建立專門的風(fēng)險(xiǎn)管理專項(xiàng)小組，確定全面風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，以此來幫助風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)；其次，應(yīng)對(duì)企業(yè)可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，如在簽訂交易合同后如何確保正常履行并且能夠及時(shí)、足額收回款項(xiàng)，如何確保其金額真實(shí)可靠；最后，風(fēng)險(xiǎn)專項(xiàng)小組應(yīng)有效地對(duì)發(fā)生的事故情況在各部門間進(jìn)行了解、溝通與傳達(dá)，明確相關(guān)部門員工的工作職責(zé)和流程。

5.3 完善控制活動(dòng)

控制活動(dòng)主要分為嚴(yán)格的不相容職務(wù)分離及審批制度，以及嚴(yán)格遵守法律規(guī)定的會(huì)計(jì)政策兩方面。企業(yè)應(yīng)設(shè)置崗位輪換制度、職能牽制制度，并且嚴(yán)格遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定對(duì)企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即應(yīng)將會(huì)計(jì)處理合法合規(guī)化。

5.4 加強(qiáng)信息交流與溝通

良好的信息溝通可以確保一個(gè)企業(yè)各個(gè)管理層以及所有員工對(duì)其所履行的義務(wù)所需信息得到及時(shí)的獲取，還可以保證每個(gè)職工對(duì)個(gè)人在整個(gè)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)中的位置有明確的認(rèn)知。溝通也是實(shí)行監(jiān)督的必要手段，建立良好的溝通機(jī)制有助于提升企業(yè)效率。

5.5 加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置必要的監(jiān)督制度，以確保上述整個(gè)內(nèi)部控制工作的持續(xù)和有效進(jìn)行。建立嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，可以通過嚴(yán)格的檢查監(jiān)督制度及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行為，將損失降到最低程度。及時(shí)對(duì)員工進(jìn)行教育，使企業(yè)上下員工充分了解舞弊行為所帶來的嚴(yán)重后果。

6 結(jié)論

M公司出于股東戰(zhàn)略放棄或延遲、減少繳納企業(yè)所得稅等原因，進(jìn)行了貨幣資金舞弊行為。其主要舞弊方式有：一是利用隱匿主營業(yè)務(wù)收入的手段實(shí)現(xiàn)資金侵占。M公司未嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在實(shí)際交易行為發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入，而是將該筆收入漏計(jì)，轉(zhuǎn)移至“小金庫”，或在收到交易款項(xiàng)后才進(jìn)行收入確認(rèn)，以此減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額。二是利用虛增成本實(shí)現(xiàn)資金轉(zhuǎn)移。M公司在經(jīng)營過程中，通過簽訂超出實(shí)際交易金額的交易合同或發(fā)票，在使用現(xiàn)金支付交易款項(xiàng)時(shí)，直接將超出實(shí)際交易金額的部分轉(zhuǎn)移至“小金庫”。三是利用預(yù)付賬款科目進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。M公司在無對(duì)應(yīng)的合同及實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，直接通過轉(zhuǎn)賬的形式將銀行存款付給A集團(tuán)有限公司。在本公司預(yù)付賬款科目掛賬，借助預(yù)付賬款這一往來科目，向其股東A集團(tuán)有限公司進(jìn)行資金的輸送，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

企業(yè)發(fā)生貨幣資金舞弊行為，其根本原因是企業(yè)內(nèi)部控制的失效。企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制是防范企業(yè)貨幣資金舞弊行為的重要方式。