洪東東

摘 要：企業(yè)無形資產(chǎn)所占企業(yè)資產(chǎn)比例持續(xù)攀升，但是無形資產(chǎn)的價值以及作用卻無法完整準確的披露在財務報表上，導致企業(yè)經(jīng)營者缺乏對企業(yè)經(jīng)營狀況的了解和企業(yè)投資者做出錯誤的投資決策。本文通過查閱大量的文獻資料和訪談詢問，比較國內(nèi)外無形資產(chǎn)會計準則，了解到目前我國企業(yè)無形資產(chǎn)會計核算范圍過狹，會計計量合理性缺失，會計信息披露不完整等一系列的問題，通過總結(jié)和分析，提出相應的解決方案，以提供更有效、準確的會計信息。

關鍵詞：無形資產(chǎn)；核算；問題；建議

一、無形資產(chǎn)相關理論概念

（一）無形資產(chǎn)的概念和特點

無形資產(chǎn)的概念：企業(yè)所占有的貨幣性形態(tài)的資產(chǎn)之外的不具備實物形態(tài)但卻可以準確辨認的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)不僅包括知識產(chǎn)權(quán)和專有技術(shù)，還包括相應的費用支出。無形資產(chǎn)的特點有：

1.無形性。無形是無形資產(chǎn)的一個突出特點。無形資產(chǎn)的“無形”包括兩層含義：一是在看不見的硬件，既沒有物質(zhì)的實體性；二是看不見的軟件，也就是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中起到隱形功能。

2. 超額利潤性。無形資產(chǎn)的價值存在的前提是獲得超額利潤，這反映了無形資產(chǎn)的最實質(zhì)最根本的特性，也是無形資產(chǎn)應當引起更多重視的主要原因。

3.不穩(wěn)定性。即無形資產(chǎn)能否為企業(yè)帶來超額收益是不確定的。

4.長期性。即無形資產(chǎn)對企業(yè)發(fā)展成長所帶來的作用是長期的，不是短暫的，也不是一蹴而就的。

無形資產(chǎn)的后兩個特點使得無形資產(chǎn)的計量和披露中還得考慮無形資產(chǎn)研發(fā)成功率的高低和減值攤銷等后續(xù)問題。

（二）無形資產(chǎn)會計確認、計量和披露的內(nèi)涵

1.無形資產(chǎn)確認的標準包括兩個方面：（1）可以從企業(yè)中劃分出來，與相關的資產(chǎn)或負債一起，出售，轉(zhuǎn)讓、租賃或交換。（2）來源于合同權(quán)利或者其它權(quán)利，不論該權(quán)利能否從企業(yè)權(quán)利和義務中集轉(zhuǎn)分散。企業(yè)自主創(chuàng)造的商譽和品牌等不屬于無形資產(chǎn)范疇。

無形資產(chǎn)的確認條件：（1）無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來相關的的經(jīng)濟利益的可能性很大；（2）可以對無形資產(chǎn)的成本進行較為準確的計算。

2.無形資產(chǎn)的計量。無形資產(chǎn)計量是根據(jù)無形資產(chǎn)不同的獲取途徑和方式采取多樣的標準進行入賬價值的計算。目前在業(yè)界有異議的問題主要是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)該采用什么標準來入賬。

3.無形資產(chǎn)的披露。無形資產(chǎn)的信息披露指企業(yè)通過財報和宣告書或者其它的方式向信息使用者傳遞無形資產(chǎn)的相關信息。

二、無形資產(chǎn)會計確認、計量和披露中存在的問題

（一）無形資產(chǎn)定義和會計確認的范圍過于狹窄

1.在我國，無形資產(chǎn)分為兩部分，一部分無形資產(chǎn)可以進行辨認，一部分無形資產(chǎn)無法辨認，后者則指商譽，財務報表并未披露全部的無形資產(chǎn)，同時僅僅只有能夠的到確認的無形資產(chǎn)才可以進入會計核算體系當中并顯示在財務報表上。一部分無形資產(chǎn)，如商譽，品牌、服務等，是企業(yè)巨大的利潤和收益的創(chuàng)造機，但這些項目都是不包括在核算范圍的。很明顯，中國的無形資產(chǎn)會計計量范圍窄。

2.現(xiàn)行會計準則定義無形資產(chǎn)是企業(yè)所占有的貨幣性形態(tài)的資產(chǎn)之外的不具備實物形態(tài)但卻可以準確辨認的資產(chǎn)，并明確表明了無形資產(chǎn)能夠辨認的特性。因此現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》將商譽歸為無法確認的無形資產(chǎn)。企業(yè)在自身創(chuàng)造商譽的過程中所支付的成本也是可以計量的，因此筆者認為現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》把自創(chuàng)商譽排除在無形資產(chǎn)核算的范圍之外是不合理的，同時也使得無形資產(chǎn)的定義范圍顯得略為狹窄。

（二）無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用會計計量不合理

現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》的企業(yè)研究開發(fā)費用的會計處理分成兩個不同的階段。一是研究階段，企業(yè)的研究階段，最終形成的結(jié)果仍然存在較大的不確定性；因此，現(xiàn)行的會計準則在這一階段的全部費用已包含在當前的管理成本。二是開發(fā)階段，進入項目生產(chǎn)的形成發(fā)展階段的可能性比較大。所以現(xiàn)行會計準則明確表明，要資本化符合五項相關的條件并且研發(fā)支出屬于無形資產(chǎn)概念界定內(nèi)的無形資產(chǎn)。不符合條件的仍計入當期管理費用。假如不能區(qū)分支出是屬于哪個階段，則將其作為管理費用，全數(shù)進行費用化。關于這方面會計確認有以下問題：

1.現(xiàn)如今，越來越多的企業(yè)，尤其是科學核心的高新技術(shù)企業(yè)，加大了更多的精力和財

力以及技術(shù)研究和開發(fā)的支出，因此成本也在不斷上升。研究階段的支出不斷增加，如果這部分支出排除在成本核算外，企業(yè)的無形資產(chǎn)的賬面價值必然被低估。此外，現(xiàn)行的會計準則，如果不能識別的研究和開發(fā)支出，管理費用在發(fā)生時，將被全數(shù)費用化。這樣將會無法反映企業(yè)無形資產(chǎn)實力，同時在一定程度上還會限制企業(yè)在高新技術(shù)等無形資產(chǎn)方面的創(chuàng)新。

2.研究過程和一些無形資產(chǎn)的開發(fā)過程同時存在并交替的現(xiàn)象，使得研究和開發(fā)階段有劃分的需要，這屬于對專業(yè)度和技術(shù)性要求較高的工作，需要專業(yè)且經(jīng)驗豐富的會計人員，劃分難度較大。

3.現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)在進行研究開發(fā)時，開發(fā)階段的無形資產(chǎn)的支出的確認標準有五個方面，但是這五個條件沒有具體的量化指標，因此有一定的主觀性。這樣可能就會出現(xiàn)無形資產(chǎn)計量不準確，無法真實反映無形資產(chǎn)的財務狀況。

（三）無形資產(chǎn)計量缺乏合理性

1.無形資產(chǎn)初始計量不準確。無形資產(chǎn)的初始計量即無形資產(chǎn)的最開始的價值。無形資產(chǎn)獲取的方法主要有外部購買和自創(chuàng)兩種方式。歷史成本法廣泛運用于無形資產(chǎn)的初始計量中。但是，采用歷史成本法的無形資產(chǎn)的初始值是有一些問題的：

（1）使用歷史成本法計價不能表現(xiàn)無形資產(chǎn)的現(xiàn)實價值和無形資產(chǎn)將來所能帶來的經(jīng)

濟效益。無形資產(chǎn)的入賬價值通常和無形資產(chǎn)的市場價值不對等。使用歷史成本計較容易導致企業(yè)無形資產(chǎn)的價值被低估，并且按照歷史成本編制的財務報表也無法向財務報表使用者提供無形資產(chǎn)的世紀經(jīng)濟價值和未來經(jīng)濟效益，僅僅只能反映無形資產(chǎn)的攤余價值。

（2）使用歷史成本計量方法無法準確反映企業(yè)盈利能力的變化。隨著科技的發(fā)展和新技術(shù)的不斷出現(xiàn)，企業(yè)為了保持無形資產(chǎn)所能帶來的超額盈利，必然會投入一定的人力和財力來提高和改進企業(yè)的無形資產(chǎn)。企業(yè)的盈利能力，還取決于企業(yè)無形資產(chǎn)的超額收益。

因此，企業(yè)無形資產(chǎn)所采用的歷史成本計價方法實際上是一種待攤費用，不僅無法體現(xiàn)企業(yè)無形資產(chǎn)價值的變化，也無法反映企業(yè)盈利能力的變化。

2.計量過于重視貨幣實物性。由于會計計量中常常過于重視資產(chǎn)的貨幣性而忽略資產(chǎn)其它的特性，不能被完全貨幣化的無形資產(chǎn)的價值無法得到可靠計量，企業(yè)的一些特殊的無形資產(chǎn)，例如企業(yè)的研發(fā)費用、企業(yè)的人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)信譽、創(chuàng)新能力、政府支持、市場關系和顧客的滿意度等反映企業(yè)競爭力和發(fā)展前景的資源，就不能在財務報表準確披露，無法為用戶提供有關企業(yè)財務信息的有效的會計信息。

3.無形資產(chǎn)的后續(xù)計量不便管理和控制。攤銷和減值是無形資產(chǎn)后續(xù)的計量中兩個重要的組成部分。通過對無形資產(chǎn)的后續(xù)計量讓后續(xù)的無形資產(chǎn)的價值獲得準確的披露。

（1）目前關于無形資產(chǎn)的后續(xù)計量的內(nèi)容只包括累計攤銷及減值，并沒有包括一些后續(xù)費用如：使用壽命，攤銷的年限等等。由于后續(xù)支出的變動增減預測難度大，會計人員在對無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量時容易受自身因素的限制和影響，無法保證絕對客觀的進行計量計算。因此，不方便的管理和控制的無形資產(chǎn)的后續(xù)計量提高了企業(yè)進行利潤調(diào)整和控制的機會，使得無形資產(chǎn)的計量體系出現(xiàn)漏洞。因此，減值準備也會成為上市公司利潤控制，欺騙大眾，躲避監(jiān)督的手段和工具。

（2）企業(yè)的后續(xù)計量主要考慮企業(yè)的減值和攤銷，但未考慮到企業(yè)無形資產(chǎn)的增值。企業(yè)的無形資產(chǎn)隨著市場競爭的加劇和科學技術(shù)的發(fā)展，有可能發(fā)生減值，但也有可能由于企業(yè)無形資產(chǎn)自身的獨特性或壟斷性發(fā)生增值。好的無形資產(chǎn)能夠持續(xù)升值。企業(yè)明顯的高于行業(yè)平均水平的超額利潤來源于無形資產(chǎn)的不斷升值。企業(yè)的無形資產(chǎn)的增值也是企業(yè)的后續(xù)計量中不可忽視的方面。因此，企業(yè)的后續(xù)計量仍然存在一些問題，需要改善和解決。

（四）無形資產(chǎn)披露信息不準確不充分

1.信息披露范圍狹窄。對無形資產(chǎn)的現(xiàn)行財務報告主要集中在交易記錄和反映，只反映無形資產(chǎn)的財務信息，盈利能力和單等無形資產(chǎn)的非財務信息的具體情況沒有給予足夠的重視，這樣導致一些關鍵的關于無形資產(chǎn)的信息和無法準確用貨幣計量的數(shù)據(jù)無法體現(xiàn)在財務報表中。且無形資產(chǎn)在會計確認缺失，很多本應該計入無形資產(chǎn)項目不正確，這不僅對于無形資產(chǎn)的準確測量有不良影響，事實上，也有對無形資產(chǎn)信息披露有影響。

2.信息披露的相關性較差。目前，企業(yè)只有披露無形資產(chǎn)過去信息的財務報告，但幾乎沒有什么信息是著眼無形資產(chǎn)未來的會計信息的。以歷史成本的方式來反映無形資產(chǎn)價值，無法準確客觀的將無形資產(chǎn)的市價、風險信息和無形資產(chǎn)的升值空間表現(xiàn)出來，而且也無法對投資者和決策者做出決策做出有效的幫助，甚至有可能造成誤導。

3.表外信息披露不完善。在我國，企業(yè)對于無形資產(chǎn)的披露的完整性仍然較低。企業(yè)在披露會計信息時只對財務報表中無形資產(chǎn)的會計確認及會計計量方法進行一些簡單說明，但卻忽略了許多與企業(yè)將來收益有著重大關聯(lián)的因素，例如企業(yè)的人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)信譽、創(chuàng)新能力、政府支持、和顧客的滿意度等因素。

三、關于企業(yè)無形資產(chǎn)會計確認、計量和披露中存在的問題的建議

（一）改善無形資產(chǎn)會計確認，完善無形資產(chǎn)會計規(guī)則

1.擴大無形資產(chǎn)的會計確認范圍和核算范圍。對于一些符合無形資產(chǎn)的概念，但已不能完全滿足無形資產(chǎn)的會計確認的相關條件的項目，如客戶，企業(yè)文化，創(chuàng)新能力的信任，政府支持，人力資源，自創(chuàng)商譽等，采取適當有效的方式將其相關信息中包含在財務報表中。這樣才能對企業(yè)財務狀況進行如實反映，并為投資者提供可信、相關的會計信息。

2.同時也要完善無形資產(chǎn)會計規(guī)則。對于越來越多的無形資產(chǎn)的類型，在財務會計報告應明確記錄，并準確的披露給用戶。無形資產(chǎn)項目級次必須明確列出，不可主觀隨機的給予名稱，也不可省略二級科目。無形資產(chǎn)應根據(jù)性質(zhì)對相同的無形資產(chǎn)在名稱上進行統(tǒng)一，這樣可以清楚地顯示實際成本，企業(yè)的實際利潤，也有利于投資者掌握會計信息，做出投資決策。

（二）明確研究開發(fā)支出資本化與費用化的標準

1.為了明確企業(yè)無形資產(chǎn)資本化和費用化的界限，我們可以對不同的企業(yè)采用不同的會計計量方法。對于研究開發(fā)支出不大的企業(yè)，可以將其研發(fā)支出全部費用化，這樣雖然不太符合實際，但是核算方法簡單且符合謹慎性原則。而對于一些研發(fā)支出較大的高新技術(shù)企業(yè)，則可以采取計提無形資產(chǎn)準備金來進行過渡。無形資產(chǎn)的研發(fā)獲得成果就可將全部支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，即資本化。假如研發(fā)并不成功，則將全數(shù)支出其轉(zhuǎn)入當期費用，即費用化。

2.要正確處理研發(fā)費用會計處理的問題，我們可以采取以下措施：設立兩個一級會計科目。一方面用“研發(fā)成本”賬戶來對企業(yè)自主開發(fā)過程中的消耗和花費進行反映。同時，可以用“研究開發(fā)失敗準備”賬戶來作研發(fā)成本的備抵賬戶，對于研發(fā)可能出現(xiàn)的失敗的情況作出準備。當研發(fā)不成功就可以將這部分的支出轉(zhuǎn)為管理費用，如果成功了就可以轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

這樣的會計處理一方面可以保證企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的賬面價值和現(xiàn)實研發(fā)成本相接近，另一方面則一定程度上考慮到失敗的研發(fā)成果為企業(yè)所帶來的風險；同時可以激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新意識，提高企業(yè)競爭力，避免利潤操縱現(xiàn)象。

（三）改進單一的會計計量方法，采用多種價值相結(jié)合的辦法

由于無形資產(chǎn)獲取形式多樣性以及是否能夠獲得未來經(jīng)濟利益的不可知性，我們應當對不同的無形資產(chǎn)采用不同的會計計量方法，以求更好的體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值。非物質(zhì)性的，專有性，收入的不確定性等無形資產(chǎn)本身的特點決定了其測量方法和其他有形資產(chǎn)一樣是不合適的。因此改進單一的無形資產(chǎn)的計量方法，正確披露無形資產(chǎn)的價值也是企業(yè)的一項重要工作。

（四）擴大無形資產(chǎn)披露范圍，完善表外披露

1.擴大無形資產(chǎn)的信息披露范圍。企業(yè)需要客戶信賴、企業(yè)文化、創(chuàng)新能力、政府支持、人力資源、自創(chuàng)商譽這些無形資源在財務報表中披露出來。由于這些無形資源不具有貨幣計量型，企業(yè)可以則可以采取用非貨幣的形式定性評價。

2.完善規(guī)范表外披露。對于一些非財務信息，如人力資源、客戶關系，市場占有率，和不確定性的信息等，為了增加無形資產(chǎn)披露的準確性和完整性，可以在表外進行披露。同時，也可以采取強制性信息披露和自愿性信息披露的組合，增加必要的信息，如企業(yè)的競爭力，企業(yè)文化，人力資源等。對于無法量化的無形資產(chǎn)的信息，可以通過比較和排名的方式進行反映，這樣也能披露更多有價值的會計信息。

（作者單位：中央民族大學管理學院會計學專業(yè)）