非同一控制下控股合并中業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚硌芯?/h1>
2018-07-13 03:11:24田佳茜
中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計 2018年4期
田佳茜
一、引言
2008年證監(jiān)會在《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》規(guī)定，“采用收益現(xiàn)值法、假設開發(fā)法等基于未來收益預期的估值辦法對擬購買資產(chǎn)進行評價或者估值并作為定價時參考依據(jù)的，上市公司應當在重大資產(chǎn)重組實施完畢后3年內的年度報告中，單獨披露相關資產(chǎn)的實際盈利數(shù)與利潤預測數(shù)的差異情況，并由會計師事務所對此出具專項審核意見；交易對方應當與上市公司就相關資產(chǎn)實際盈利數(shù)不足利潤預測數(shù)的情況簽訂明確可行的補償協(xié)議”。此后在2016年的修訂版中，雖然證監(jiān)會取消了非同一控制下的企業(yè)合并中簽訂業(yè)績補償?shù)膹娭菩砸?guī)定，但由于雙方在交易中信息不對稱且缺少具體的政策以供參考，出于保護自身利益的需要，仍有不少上市公司會與被合并企業(yè)簽署業(yè)績補償協(xié)議。然而，目前對業(yè)績補償問題的研究局限在私募股權投資方面，對上市公司并購重組中的業(yè)績承諾問題關注較少，且目前對于上市公司并購重組中，業(yè)績承諾補償會計處理的相關文獻都集中在2017年以前，即新的《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）修訂以前，考慮到未來業(yè)績承諾補償在企業(yè)合并中的應用會愈加廣泛，本文認為有必要進一步討論非同一控制下控股合并中業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚韱栴}，并在梳理文獻的基礎上明確業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質，以期明確其會計處理并對實務中的會計處理提供一定的指導。
二、業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質分析
由于我國企業(yè)會計準則對業(yè)績承諾補償?shù)囊?guī)定不太明確，理論界和實務界對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚泶嬖谥T多爭議。大部分學者都將業(yè)績承諾補償初始確認為一項金融資產(chǎn)，但對于金融資產(chǎn)的具體分類仍存在爭議，而對業(yè)績承諾補償初始確認的不同也會對其后續(xù)計量造成影響；在收到補償款時，也存在著諸多觀點。故本文認為若要解決上述爭議，必須結合相關會計理論，對我國企業(yè)會計準則相關規(guī)定進行解讀，繼而明確業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質。
1.業(yè)績承諾的經(jīng)濟實質為資產(chǎn)性質的或有對價
我國企業(yè)會計準則規(guī)定，或有對價是上市公司與被合并方約定，在一項或多項特定的未來事項發(fā)生或特定條件滿足時，上市公司需向被合并方追加額外的資產(chǎn)或權益，或者要求被合并方返還之前已經(jīng)支付的資產(chǎn)或權益。將或有對價與業(yè)績承諾補償?shù)母拍畋容^后，可以得出業(yè)績承諾補償對上市公司而言應是一種資產(chǎn)性質的或有對價。
由于我國CAS22中提到“金融資產(chǎn)是一份合同權利，擁有這項權利的企業(yè)可從別的單位收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)，或與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債”，而業(yè)績承諾為未來上市公司可能收到資金或權益的權利，故有理由將其視為一項金融資產(chǎn)。
而對于業(yè)績承諾補償初始計量的具體分類，根據(jù)已有文獻的研究，主要有確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，或可供出售金融資產(chǎn)。國際財務報告準則將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，而財政部于2017年3月修正的CAS22也第一次對業(yè)績承諾補償?shù)某跏挤诸愡M行了明確，其中談到“企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對之前未按修訂后準則初始分類的或有對價金融資產(chǎn)，企業(yè)應當進行追溯調整?！庇捎谠摐蕜t將于2018年1月1日起開始實施，對2017年年末存在將業(yè)績承諾補償劃分為可供出售金融資產(chǎn)的企業(yè)來說，這項變化會影響2018年年初留存收益和其他綜合收益。
另外，我國CAS22中也有，滿足“企業(yè)風險管理或投資戰(zhàn)略的書面文件已載明的，該金融資產(chǎn)組合以公允價值為基礎管理、評估并向有關管理人員報告的，著重于企業(yè)日常經(jīng)營管理、評價業(yè)績的方式”時，可在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。故本文認為，應將業(yè)績承諾補償按其在購買日的公允價值計量，購買日后公允價值變動計入當期損益。
2.實務中對業(yè)績承諾補償會計處理中存在的問題
由于業(yè)績承諾補償經(jīng)濟實質的不確定性，實務界對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚泶嬖谥T多差異，具體表現(xiàn)為：不少上市公司在購買日未對業(yè)績承諾補償做相應的處理或披露。有的公司雖然進行了初始計量，也未對其進行準確的要素分類，繼而導致其后續(xù)計量的不統(tǒng)一。在收到現(xiàn)金補償款時，僅僅將其作為一項利得計入“營業(yè)外收入”或“資本公積”；收到股份補償時，往往直接以收到的股份面值沖減股本并同時調整“資本公積——股份溢價”。還有些上市公司認為補償款屬于對當初資產(chǎn)注入時資產(chǎn)轉讓價格的調整，應在收到補償時應沖減長期股權投資。
對此，本文認為企業(yè)合并交易中的業(yè)績承諾條款，是導致權利產(chǎn)生的事項，在購買日不確認這些權利將不能真實反映在購買日所交換對價的實質。其次由于營業(yè)外收入核算的是“企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換利得、政府補助、盤盈利得、非流動資產(chǎn)處置利得、債務重組利得、捐贈利得等內容”，而在非同一控制的控股合并下，上市公司收到業(yè)績補償款，實際上是支付了潛在對價的，因此將現(xiàn)金形式的業(yè)績補償款作為直接計入“營業(yè)外收入”是經(jīng)不起推敲的。再者，由于資本公積科目核算的是，“企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分或直接計入所有者權益的利得和損失”。而對被合并單位而言，補償行為是沒有達成承諾必須所履行的義務，是一項公平的交易行為，將其認定為投資者出資是不符合準則規(guī)定的，故不能將收到的現(xiàn)金補償款直接計入“資本公積”。而收到股份補償時，直接以股份面值沖減股本數(shù)，就犯了與收到現(xiàn)金補償時一樣的錯誤，不能認為但凡是收到股份補償，就一定要將其作為權益性交易，要視其經(jīng)濟實質決決定要對其進行何種賬務處理。
最后，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，“除非發(fā)生重大會計差錯調整或收到分回的股利，否則，投資企業(yè)不能調整長期股權投資的初始入賬價值”，所以說在收到補償款時上市公司不能直接沖減長期股權投資的入賬金額。
三、對業(yè)績承諾補償會計處理問題的建議
結合上文所述，本文對業(yè)績承諾補償會計處理給出下列的三方面建議，以期對幫助實務工作者理解業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質、規(guī)范非同一控制下企業(yè)合并中業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┮欢ǖ膮⒖冀ㄗh。
1.業(yè)績承諾補償應確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
在2017年3月新修訂的CAS22中，明確了在非同一控制下的企業(yè)合并中企業(yè)確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。上市公司應在購買日利用合理的估值手段對業(yè)績承諾的公允價值進行初始計量，國際會計準則理事會也談到即使確認這些公允價值可能存在困難，但是如果不在購買日確認這些權利將導致財務報告不完整，并且會降低財務報告對經(jīng)濟決策的有用性。
2.對業(yè)績承諾補償進行公允價值后續(xù)計量
除過要將業(yè)績承諾補償?shù)墓蕛r值變動計入當期損益外，準則中談到，購買日后12個月內出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整。但是在向被購買方收取原已支付的部分對價的安排中，被購買方支付對價的前提是購買日后資產(chǎn)的盈利情況，而“購買日后資產(chǎn)的盈利情況”不屬于“購買日已存在的情況”。因此，對于該或有對價公允價值的變化，企業(yè)不應再對原計入合并商譽的金額進行調整。
3.收到業(yè)績承諾補償款時的會計處理
由于該收益是由原投資并購協(xié)議中附屬的業(yè)績承諾協(xié)議產(chǎn)生的，因此無論是現(xiàn)金補償或是股份補償，倘若不存在反向購買，上市公司應該在收到承諾價款時，將其作為一項收益處理，計入“投資收益”；若存在反向購買問題，則應將收到的承諾款計入“資本公積”。
四、結論
本文從會計準則和會計理論兩個方面分析了非同一控制企業(yè)合并中業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質，并對實務中存在的會計處理分歧進行了總結，提出非同一控制企業(yè)合并中的業(yè)績承諾補償是一項資產(chǎn)性質的或有對價，上市公司應在購買日將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并按照會計準則的要求對其進行后續(xù)計量，收到業(yè)績補償款時，若不存在反向購買則計入“投資收益”科目，若存在反向購買，計入“資本公積”。此外，鑒于目前我國資本市場對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚砣圆怀墒?，相關的法律法規(guī)亟待完善。本文提出如下建議，國家應出臺相關準則明確業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質并對業(yè)績承諾補償?shù)脑u估與審計做出規(guī)定，以免出現(xiàn)惡意操縱行為，完善披露制度，對業(yè)績承諾補償?shù)呐秵栴}做出明確規(guī)定；同時，企業(yè)應提高自身對業(yè)績承諾估值的能力，以免出現(xiàn)錯誤地計量與披露。
參考文獻：
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[4]孟司雨.企業(yè)合并中或有對價會計處理問題研究——以方正證券收購民族證券為例[J].財會通訊,2016,(34):56-60.
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[6]王晨.業(yè)績補償在并購交易中合并方的會計處理[J].會計之友,2016,(15):48-49.
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一、引言
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二、業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質分析
由于我國企業(yè)會計準則對業(yè)績承諾補償?shù)囊?guī)定不太明確，理論界和實務界對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚泶嬖谥T多爭議。大部分學者都將業(yè)績承諾補償初始確認為一項金融資產(chǎn)，但對于金融資產(chǎn)的具體分類仍存在爭議，而對業(yè)績承諾補償初始確認的不同也會對其后續(xù)計量造成影響；在收到補償款時，也存在著諸多觀點。故本文認為若要解決上述爭議，必須結合相關會計理論，對我國企業(yè)會計準則相關規(guī)定進行解讀，繼而明確業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質。
1.業(yè)績承諾的經(jīng)濟實質為資產(chǎn)性質的或有對價
我國企業(yè)會計準則規(guī)定，或有對價是上市公司與被合并方約定，在一項或多項特定的未來事項發(fā)生或特定條件滿足時，上市公司需向被合并方追加額外的資產(chǎn)或權益，或者要求被合并方返還之前已經(jīng)支付的資產(chǎn)或權益。將或有對價與業(yè)績承諾補償?shù)母拍畋容^后，可以得出業(yè)績承諾補償對上市公司而言應是一種資產(chǎn)性質的或有對價。
由于我國CAS22中提到“金融資產(chǎn)是一份合同權利，擁有這項權利的企業(yè)可從別的單位收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)，或與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債”，而業(yè)績承諾為未來上市公司可能收到資金或權益的權利，故有理由將其視為一項金融資產(chǎn)。
而對于業(yè)績承諾補償初始計量的具體分類，根據(jù)已有文獻的研究，主要有確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，或可供出售金融資產(chǎn)。國際財務報告準則將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，而財政部于2017年3月修正的CAS22也第一次對業(yè)績承諾補償?shù)某跏挤诸愡M行了明確，其中談到“企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對之前未按修訂后準則初始分類的或有對價金融資產(chǎn)，企業(yè)應當進行追溯調整?！庇捎谠摐蕜t將于2018年1月1日起開始實施，對2017年年末存在將業(yè)績承諾補償劃分為可供出售金融資產(chǎn)的企業(yè)來說，這項變化會影響2018年年初留存收益和其他綜合收益。
另外，我國CAS22中也有，滿足“企業(yè)風險管理或投資戰(zhàn)略的書面文件已載明的，該金融資產(chǎn)組合以公允價值為基礎管理、評估并向有關管理人員報告的，著重于企業(yè)日常經(jīng)營管理、評價業(yè)績的方式”時，可在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。故本文認為，應將業(yè)績承諾補償按其在購買日的公允價值計量，購買日后公允價值變動計入當期損益。
2.實務中對業(yè)績承諾補償會計處理中存在的問題
由于業(yè)績承諾補償經(jīng)濟實質的不確定性，實務界對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚泶嬖谥T多差異，具體表現(xiàn)為：不少上市公司在購買日未對業(yè)績承諾補償做相應的處理或披露。有的公司雖然進行了初始計量，也未對其進行準確的要素分類，繼而導致其后續(xù)計量的不統(tǒng)一。在收到現(xiàn)金補償款時，僅僅將其作為一項利得計入“營業(yè)外收入”或“資本公積”；收到股份補償時，往往直接以收到的股份面值沖減股本并同時調整“資本公積——股份溢價”。還有些上市公司認為補償款屬于對當初資產(chǎn)注入時資產(chǎn)轉讓價格的調整，應在收到補償時應沖減長期股權投資。
對此，本文認為企業(yè)合并交易中的業(yè)績承諾條款，是導致權利產(chǎn)生的事項，在購買日不確認這些權利將不能真實反映在購買日所交換對價的實質。其次由于營業(yè)外收入核算的是“企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換利得、政府補助、盤盈利得、非流動資產(chǎn)處置利得、債務重組利得、捐贈利得等內容”，而在非同一控制的控股合并下，上市公司收到業(yè)績補償款，實際上是支付了潛在對價的，因此將現(xiàn)金形式的業(yè)績補償款作為直接計入“營業(yè)外收入”是經(jīng)不起推敲的。再者，由于資本公積科目核算的是，“企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分或直接計入所有者權益的利得和損失”。而對被合并單位而言，補償行為是沒有達成承諾必須所履行的義務，是一項公平的交易行為，將其認定為投資者出資是不符合準則規(guī)定的，故不能將收到的現(xiàn)金補償款直接計入“資本公積”。而收到股份補償時，直接以股份面值沖減股本數(shù)，就犯了與收到現(xiàn)金補償時一樣的錯誤，不能認為但凡是收到股份補償，就一定要將其作為權益性交易，要視其經(jīng)濟實質決決定要對其進行何種賬務處理。
最后，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，“除非發(fā)生重大會計差錯調整或收到分回的股利，否則，投資企業(yè)不能調整長期股權投資的初始入賬價值”，所以說在收到補償款時上市公司不能直接沖減長期股權投資的入賬金額。
三、對業(yè)績承諾補償會計處理問題的建議
結合上文所述，本文對業(yè)績承諾補償會計處理給出下列的三方面建議，以期對幫助實務工作者理解業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質、規(guī)范非同一控制下企業(yè)合并中業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┮欢ǖ膮⒖冀ㄗh。
1.業(yè)績承諾補償應確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
在2017年3月新修訂的CAS22中，明確了在非同一控制下的企業(yè)合并中企業(yè)確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。上市公司應在購買日利用合理的估值手段對業(yè)績承諾的公允價值進行初始計量，國際會計準則理事會也談到即使確認這些公允價值可能存在困難，但是如果不在購買日確認這些權利將導致財務報告不完整，并且會降低財務報告對經(jīng)濟決策的有用性。
2.對業(yè)績承諾補償進行公允價值后續(xù)計量
除過要將業(yè)績承諾補償?shù)墓蕛r值變動計入當期損益外，準則中談到，購買日后12個月內出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整。但是在向被購買方收取原已支付的部分對價的安排中，被購買方支付對價的前提是購買日后資產(chǎn)的盈利情況，而“購買日后資產(chǎn)的盈利情況”不屬于“購買日已存在的情況”。因此，對于該或有對價公允價值的變化，企業(yè)不應再對原計入合并商譽的金額進行調整。
3.收到業(yè)績承諾補償款時的會計處理
由于該收益是由原投資并購協(xié)議中附屬的業(yè)績承諾協(xié)議產(chǎn)生的，因此無論是現(xiàn)金補償或是股份補償，倘若不存在反向購買，上市公司應該在收到承諾價款時，將其作為一項收益處理，計入“投資收益”；若存在反向購買問題，則應將收到的承諾款計入“資本公積”。
四、結論
本文從會計準則和會計理論兩個方面分析了非同一控制企業(yè)合并中業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質，并對實務中存在的會計處理分歧進行了總結，提出非同一控制企業(yè)合并中的業(yè)績承諾補償是一項資產(chǎn)性質的或有對價，上市公司應在購買日將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并按照會計準則的要求對其進行后續(xù)計量，收到業(yè)績補償款時，若不存在反向購買則計入“投資收益”科目，若存在反向購買，計入“資本公積”。此外，鑒于目前我國資本市場對業(yè)績承諾補償?shù)臅嬏幚砣圆怀墒?，相關的法律法規(guī)亟待完善。本文提出如下建議，國家應出臺相關準則明確業(yè)績承諾補償?shù)慕?jīng)濟實質并對業(yè)績承諾補償?shù)脑u估與審計做出規(guī)定，以免出現(xiàn)惡意操縱行為，完善披露制度，對業(yè)績承諾補償?shù)呐秵栴}做出明確規(guī)定；同時，企業(yè)應提高自身對業(yè)績承諾估值的能力，以免出現(xiàn)錯誤地計量與披露。
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