孟麗琴

摘要：在我國的基建投資過程中，社會投資是一個重要組成部分。PPP融資模式因其在保證公共設(shè)施建設(shè)、減小政府財政支出壓力、加強投資管理等方面具有較大的優(yōu)勢迅速成為項目融資的首選模式之一。本文將對PPP融資模式的會計核算與稅務(wù)處理等相關(guān)內(nèi)容進行論述，分析PPP融資模式會計核算與稅務(wù)處理面對的幾大難點，并對這些難點提出了合理的指導(dǎo)意見。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會計核算；稅務(wù)處理

PPP是一種新型的項目融資模式。PPP項目融資是以項目為主體進行融資的，依靠項目的投資預(yù)估盈利、政府的支持和資產(chǎn)的保證度來實現(xiàn)融資。項目需要有一定的資產(chǎn)，政府給予一定的支持，這樣才能保證貸款的可靠性。同時，政府的支持和自身經(jīng)營帶來的盈利又可作為還貸，形成良好循環(huán)，保持項目運行。

一、PPP項目融資階段會計核算的主要問題

（一）會計核算制度及其規(guī)范缺乏

我國經(jīng)濟發(fā)展迅猛，PPP融資模式也大規(guī)模應(yīng)用開來，也有不少專家在進行該模式的研究，但是目前國內(nèi)對于PPP融資模式會計核算制度和規(guī)范并無明確規(guī)定，所以在實際應(yīng)用時會碰到諸多困難。為保證PPP融資模式的健康持續(xù)發(fā)展，更好地為我國的基建工程服務(wù)，需要盡快進行制度的完善。

（二）借款費用處理困難

PPP項目的建設(shè)成本是特許經(jīng)營資產(chǎn)的組成，但是項目借款成本能否以特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)價值作為初始計量的組成是需要解決的。有關(guān)規(guī)定表明，滿足資本化條件的資產(chǎn)想要達到預(yù)計使用狀態(tài)需要進行一定時期構(gòu)造和生產(chǎn)?？墒遣]有確切表明金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的借款成本資本化的可行性。我國無形資產(chǎn)標準確切規(guī)定了外購無形資產(chǎn)借款成本資本化的前提，而單獨開發(fā)的無形資產(chǎn)的費用資本化，需要其作為無形資產(chǎn)價值的一部分。但是PPP項目與普通無形資產(chǎn)項目有所不同，從形式上可以看出，PPP項目不是購買的無形資產(chǎn)，如果分為單獨開發(fā)的無形資產(chǎn)，難以區(qū)分研發(fā)這倆階段。

（三）項目產(chǎn)權(quán)主體不明確

PPP模式下在進行會計核算時，產(chǎn)權(quán)主體的確定也有許多問題。對各產(chǎn)權(quán)單位提供產(chǎn)權(quán)變更和交易的會計信息，并為其提供會計理論和實際的支持是PPP融資模式會計核算的目的。但是當前的會計核算是把企業(yè)個核算整體來進行核算處理，并不對小的單位進行單獨的核算處理。所以，這種核算模式與PPP融資模式會計核算的目的不符，并不能準確地表現(xiàn)企業(yè)整體行動對單個的產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟收益的影響。

二、PPP模式會計核算相關(guān)建議

（一）加緊擬定PPP融資模式會計核算相關(guān)制度

PPP融資模式在國內(nèi)的認可度不斷提高，各類政府企業(yè)也在引進應(yīng)用此模式。但是PPP融資模式作為一個新模式，在其實際工作中尚有許多疑問和不確定的方面，影響會計核算。因此擬定實施PPP項目會計核算相關(guān)規(guī)則是重要的也是迫切的。在國外，相應(yīng)制度只是規(guī)定了特許經(jīng)營類資產(chǎn)、收入要素的會計核算和稅務(wù)處理內(nèi)容，但是并沒有對外包類和私有化類做出解釋。而在國內(nèi)，企業(yè)在進行會計核算時是依據(jù)國外在BOT融資模式下的會計核算規(guī)定?？傊枰贫ǔ鲞m合我國現(xiàn)狀的PPP融資模式會計核算制度。

（二）根據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬確定資產(chǎn)歸類

PPP融資模式會計核算中資產(chǎn)分類是比較重要的一步，而資產(chǎn)分類的標準有許多。以政府主導(dǎo)的外包類和以企業(yè)主導(dǎo)的私有化類可以把項目的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，PPP項目中的特許經(jīng)營類也可以當作一種無形資產(chǎn)，雖然其適合金融資產(chǎn)的認定標準。所以可以把它作為無形資產(chǎn)進行認定。如果以后單獨的用益物權(quán)規(guī)則能被正確地擬定實施，則作為用益物權(quán)資產(chǎn)依據(jù)其擬定的規(guī)則進行會計核算與后續(xù)的稅務(wù)處理。這一類的資產(chǎn)在進行相應(yīng)地計量時，則將PPP項目特許經(jīng)營類資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)來分類，并且不對其進行細分。通過這種方式，在各類資產(chǎn)進行認定時，可以避免因為攤銷方法的不同從而引起企業(yè)收益的差異。無形資產(chǎn)需要按照特許經(jīng)營的限期采取相應(yīng)的攤銷，而且不計固定資產(chǎn)殘余，將特許經(jīng)營權(quán)的所有進帳價值攤銷。

（三）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)相關(guān)借款費用的歸類

PPP項目建設(shè)階段因此生成的借款費用在沒有投入使用時，其作為所有資金投入的一個組成，也應(yīng)歸類為項目資產(chǎn)。該項費用在建設(shè)期間無法發(fā)揮出價值，需要在項目完成投資后的運營期間產(chǎn)生效益。所以，在PPP項目建設(shè)期間，需要把此借款費用歸結(jié)為資產(chǎn)價值的一部分，使其資本化。當進入運營期使用該費用時，其認定為費用化。

（四）分析項目產(chǎn)權(quán)歸屬，確立產(chǎn)權(quán)單位

這種情況下建議將繁雜多樣的產(chǎn)權(quán)單位進行拆分，以若干個小的會計單位計算，解決會計核算處理的問題。參照PPP項目產(chǎn)權(quán)的范圍和限定，一些的不同投資單位對應(yīng)幾個不同的會計單位，作為小的會計單位。一些投資單位和政府被確定為大的會計單位。在對整個PPP項目進行核計后，按照六個要素對小的會計單位進行劃分歸類，精確地體現(xiàn)和計算各單位的產(chǎn)權(quán)變更和交易詳情。在最終財務(wù)信息公布時，要根據(jù)小的會計單位進行信息的公布，從而反映每個單位的財務(wù)信息。

三、PPP項目融資階段稅務(wù)處理上的問題

（一）未考慮PPP模式下一些特殊情形，稅收優(yōu)惠覆蓋范圍較小

當前的一些稅收法規(guī)政策并沒有完全考慮到PPP模式。比如，在項目建設(shè)、使用階段，社會資本獲得政府補貼后如何納稅。我國政府為了保證經(jīng)濟的快速發(fā)展，大力支持基建項目投資并制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策。但這些政策并不是為PPP模式制定的，因此存在許多不合適的地方。首先，這些優(yōu)惠政策的覆蓋范圍比較小。PPP項目的應(yīng)用范圍極廣，很明顯當前的優(yōu)惠政策并不能將PPP項目全部覆蓋。第二優(yōu)惠政策的優(yōu)惠期限通常較短，但是PPP項目一般投資周期長，并不適應(yīng)這些優(yōu)惠政策。

（二）社會資本得到政府補貼后的納稅沒有確切規(guī)定

為了保證PPP項目的正常運行，政府會對社會資本進行相應(yīng)的補貼。如何對政府補貼進行稅務(wù)處理，當前沒有確切認定。準確來說，補貼的獲利者是消費者，并不是社會資本，其并沒有從政府那里得到相應(yīng)的經(jīng)濟收益。所以，實際上補貼并不是不征稅收入，仍是社會資本經(jīng)營性收入的一部分。所以要從本質(zhì)上判斷PPP模式的補貼是否屬于不征稅收入。

四、補充稅收制度加快PPP應(yīng)用

（一）補充完善稅收法規(guī)政策

現(xiàn)有的稅收方面的法律和制度在PPP項目上體現(xiàn)較少，大部分是為一般的企業(yè)和單位服務(wù)的，并不完全適合PPP項目。目前PPP的發(fā)展非常迅速，這也對其相關(guān)的法律政策提出了迫切的要求，相關(guān)單位應(yīng)盡快進行修訂補充。

（二）制訂PPP項目稅務(wù)處理指導(dǎo)

PPP項目有周期比較長、投資力度較大，投資方較多、需求不同，交易相當復(fù)雜、手續(xù)繁多的特點。這些特點導(dǎo)致其在全部項目期間的涉稅問題相對復(fù)雜。為了方便社會資本和項目單位進行納稅，應(yīng)對PPP項目的主要稅務(wù)分別編制處理指導(dǎo)。

（三）建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策

大部分PPP項目都是與公共產(chǎn)品、公共利益相關(guān)的，這些產(chǎn)品普遍都無法按照市場規(guī)律定價，導(dǎo)致社會資本及項目公司很難依據(jù)供需情況來調(diào)整產(chǎn)品價格。為了保證PPP項目的運行，除了要給予一定的補助之外，也應(yīng)該給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。但是稅收優(yōu)惠政策的適應(yīng)對象也要有所側(cè)重，并不是所有PPP項目都具備同等的優(yōu)惠政策。根據(jù)收益率從小到大的順序，可把PPP項目分為非經(jīng)營性項目、普通經(jīng)營性項目、經(jīng)營性項目，相對的項目獲得的稅收優(yōu)惠力度也是逐漸減小的。

（四）對PPP模式下的政府補助分類進行稅務(wù)處理

PPP模式大多涉及的是公共領(lǐng)域，在某種程度上社會資本代替了政府的社會公共管理職能。因此，相對于其他法人企業(yè)，政府應(yīng)該給予社會資本更多的補助和政策。對于社會資本得到的政府補助需要按類別進行處理。

五、結(jié)論

通過上文的分析我們可以得出結(jié)論，會計從業(yè)者需要做好自身的工作，把會計核算和稅務(wù)處理工作做精做細，提高自身技術(shù)能力，及時地發(fā)現(xiàn)并解決問題，確保公司會計稅務(wù)的質(zhì)量。同時國家應(yīng)深度開展會計核算和稅務(wù)處理相關(guān)工作，爭取使PPP模式盡快成熟。只有這樣，才能保障PPP項目融資模式下的良好運轉(zhuǎn)，穩(wěn)步提高PPP業(yè)務(wù)的發(fā)展水平。

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（作者單位：諸暨天陽會計師事務(wù)所有限公司）