摘要：新頒布的會計準則，突出強調(diào)了會計計量屬性的內(nèi)容。在遵循歷史成本優(yōu)先、保證可靠性的前提下，重點介紹重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，以及公允價值等內(nèi)容，此次修改的亮點在于引用了“公允價值”。本文從計量屬性的含義入手，對比其優(yōu)缺點，進而分析公允價值與其他屬性的關(guān)系，從而歸納總結(jié)出在會計實務(wù)中如何正確地選擇和運用會計計量屬性。

關(guān)鍵詞：計量屬性；歷史成本；公允價值

會計系統(tǒng)的核心是會計計量。會計計量包括計量單位和計量屬性兩方面。會計單位以貨幣為主，以實物和勞動量為輔，這一理念，已經(jīng)被廣泛接受。而計量屬性是指計量客體能夠被數(shù)量化的特性或外在表現(xiàn)形式，它是不同計量模式相互區(qū)分的主要標志，也是確保會計信息有效性、有用性、可靠性和一致性的有力工具，對于計量屬性的確定，一直存有爭議。

2006年我國財政部頒布的新會計準則，在遵循歷史成本優(yōu)先的基礎(chǔ)上，在保證可靠性的前提下，新增重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，以及公允價值等計量方式，從而在財務(wù)報告準則方面實現(xiàn)了國際趨同。

一、五種計量屬性的對比

（一）歷史成本

是指在過去資產(chǎn)取得或形成時，基于真實交易而實際支付的金額。它有現(xiàn)實依據(jù)，而且假設(shè)幣值不變，遵循配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制，數(shù)據(jù)真實、客觀，容易被接受。其優(yōu)點主要表現(xiàn)在：

1.其原始憑證的可靠性、客觀性及可驗證性，債權(quán)債務(wù)關(guān)系有據(jù)可查，減少往來糾紛和人為對利潤的操縱，搜集資料便捷。

2.計量方法簡單，不用頻繁調(diào)整賬面價值，降低信息處理成本 ，減少會計核算的工作量。

3.這是一種主流屬性，相關(guān)各方對其已適應(yīng)，深入人心。

但其局限性也是顯而易見的，體現(xiàn)在以下幾點：

1.其反映的信息具有時間局限性，當物價出現(xiàn)較大波動時，會影響財務(wù)信息的可比性和相關(guān)性。

2.把相同資產(chǎn)在不同時期的不同價格直接相加，理解上有難度。與此同時，把當前價值表示的收入與過去成本攤銷的費用進行配比，從邏輯上影響利潤的真實性。

3.采用歷史成本屬性無法區(qū)分收益和利得，導(dǎo)致低估實物資產(chǎn)和負債，真實反映財務(wù)狀況變得困難重重。

隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，新型交易形式不斷涌現(xiàn)，例如電子商務(wù)的興起和金融工具的創(chuàng)新，都對歷史成本形成了空前的壓力和沖擊，急需擴充新的計量屬性，并使之兼容并蓄、融合統(tǒng)一。

（二）重置成本

重置成本強調(diào)在當前環(huán)境下，新購或新建同一資產(chǎn)的代價。其關(guān)注物價變動和資產(chǎn)收益，遵循的是實物資本保全概念，有利于收益的正確確定和資本保全，它以虛擬交易的現(xiàn)在時點的市場價格形式表現(xiàn)。

在原始交易日，同一資產(chǎn)的重置成本與歷史成本是相同的，都等于當時資產(chǎn)的交易價格。在這之后，受物價變動、技術(shù)進步和市場預(yù)期的影響，二者會偏離，其差額大小代表利得多少。

其優(yōu)點主要表現(xiàn)在：

1.重置成本計入成本費用，剔除物價對收益的干擾，反映真實利潤，通過分列經(jīng)營收益和持產(chǎn)利得，客觀評估經(jīng)營者業(yè)績。

2.重置成本為現(xiàn)行信息，反映現(xiàn)時的財務(wù)狀況，其與現(xiàn)行收入配比，從而保證了信息的有用性、一致性、可比性和可靠性。

其局限性主要有：

1.條件的局限阻礙重置成本的確定，從而影響信息的可靠性、可信性和準確性。

2.確定重置成本的主觀隨意性較強，以其反映的報表項目之間缺乏可比性，不符合穩(wěn)健性。

3.持有收益無法披露，如果計入收益表，影響實物資本保全和收入實現(xiàn)。

（三）可變現(xiàn)凈值

也稱預(yù)期脫手價值，剔除貨幣時間價值因素，核算資產(chǎn)在正常經(jīng)營中預(yù)期帶來的現(xiàn)金流量，它是未來銷售資產(chǎn)或清償負債時未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金流動額。其優(yōu)點主要表現(xiàn)在：

1.計量相對簡單，不考慮折現(xiàn)率，可以為無法直接獲取現(xiàn)值的資產(chǎn)和負債提供一種替代的計量方法。

2.其信息與現(xiàn)金等值，決策相關(guān)性最強，避免主觀分配費用。

3.它仍然遵循了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

與此同時，可變現(xiàn)凈值的缺陷主要體現(xiàn)在：

1.該種屬性所確定的價值是“未實現(xiàn)”的，而且具有不確定性，運用困難，很難考核受托責(zé)任。

2.其反映企業(yè)預(yù)期變現(xiàn)能力，主觀、任意性，不符合謹慎性原則；忽略貨幣時間價值，影響長期性資產(chǎn)和負債計量的可靠性。

（四）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

是指資產(chǎn)或負債未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，側(cè)重于未來的資本化價值，特別適合于某些貨幣性資產(chǎn)，符合會計要素的本質(zhì)定義，具有理論上的科學(xué)性。主要表現(xiàn)在：

1.符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，它所提供的價值信息的相關(guān)性最強。

2.它考慮了貨幣時間價值，最有利于決策。

但是，它也存在著自身無法回避的缺陷，主要表現(xiàn)為：影響未來現(xiàn)金流量計算的三個因素都是不確定的。

首先，利率確定帶有主觀性，影響了計量結(jié)果的可靠性；其次，未來現(xiàn)金流量具有不確定性，當兩個以上因素共同影響現(xiàn)金流量時，要確定每個資產(chǎn)對現(xiàn)金流量的貢獻數(shù)是很困難的；再次，折現(xiàn)期間也不確定，無法準確預(yù)測長期項目和產(chǎn)品的生命周期。以上因素嚴重影響資產(chǎn)計量結(jié)果和決策的可靠性，運作困難。

（五）公允價值

特指信息對稱的雙方基于自愿、公平的原則進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格，其價值的確定依賴于交易的雙方對市場的判斷。其金額的確定取決于三個因素：第一，市場；第二，購買者；第三，銷售者。這一屬性側(cè)重于從市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值評價的角度進行價值計量。其優(yōu)點主要在于：

1.公允價值很好地適應(yīng)了社會環(huán)境的發(fā)展變化。金融工具的創(chuàng)新，電子商務(wù)等新型交易方式的出現(xiàn)，使得對創(chuàng)新業(yè)務(wù)的計量，以及在財務(wù)報告中得到相應(yīng)的確認或披露成為迫在眉睫的問題。

2.公允價值強調(diào)的是：熟悉市場的雙方，在完全開放、自愿的狀態(tài)下，基于風(fēng)險和收益評估后做出的理智判斷，其反映的是現(xiàn)值，因此有利于財務(wù)報告的使用者進行決策，具有相關(guān)性。

其缺陷表現(xiàn)為：

1.公允價值受經(jīng)濟的市場化程度，從業(yè)人員素質(zhì)水平以及相關(guān)的信息處理能力影響，價值確定比較困難，應(yīng)用和普及很受限。

2.公允價值不利于考核企業(yè)管理層的受托責(zé)任的履行情況。

3.公允價值的估計具有復(fù)雜性、不確定性和高成本的特點，為少數(shù)企業(yè)操縱利潤留下漏洞，從而降低其會計信息的相關(guān)性和可比性。當市場活躍度不夠時，也影響其可靠性。

二、公允價值計量屬性與其他計量屬性的關(guān)系

2006發(fā)布的新會計準則，最大的亮點在于“公允價值”這一計量屬性的引入。對于這一計量屬性，它既不是對前者的簡單復(fù)合，也不是將前者進行嵌入所得，它是一種全新的計量屬性。公允價值這一計量屬性的提出和應(yīng)用，標志著我國會計目標從受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，也標志著會計信息系統(tǒng)從信息觀向計量觀的轉(zhuǎn)變。然而，公允價值是獨立存在的，雖然與其他屬性之間存在著各種各樣的差別，但這五種屬性之間絕對不是相互對立、水火不容的，每一種計量屬性都有各自適用的環(huán)境和計量方法，各有利弊，它們在時間上和空間上又存在著密不可分的聯(lián)系。計量屬性的選擇不僅受社會經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，而且其應(yīng)用前景也各不相同。既要考慮不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境，又要考慮不同計量屬性帶來的不同后果。每一種屬性都無法解釋所有的問題，并且相互之間不能完全替代 ，因此我國現(xiàn)行會計準則采用了多種屬性并存，取長補短，兼容并處的會計計量模式。一方面，導(dǎo)致會計計量工作非常復(fù)雜；另一方面，對諸多計量問題的處理目前還沒有終極的解決方案，只能在摸索中前進。

三、會計計量屬性的選擇

每種計量屬性都各有利弊，在各種計量屬性間進行選擇時：

首先，這五種屬性，從前到后，其可靠性逐漸減弱，其相關(guān)性遞次增強。因此，應(yīng)考慮對會計信息質(zhì)量要求的側(cè)重點不同，在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡，選擇相應(yīng)的計量屬性。

其次，選擇計量方法時確保在實際運用中可操作和可實現(xiàn)。本行工作人員能熟練掌握，靈活運用，從而不影響信息的及時性。

再次，不違背成本效益和重要性原則。即以邊際成本為界，確保計量模式運用的高效率。

最后，要充分考慮信息使用者的水平。選擇的計量屬性和計量方法，應(yīng)確保廣大會計人員能接受并熟練運用。

結(jié)語

在中國目前的會計實務(wù)工作中，對貨幣資金、債權(quán)債務(wù)往來、負債和凈資產(chǎn)的核算主要采用歷史成本；對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等參考其可變現(xiàn)凈值；而公允價值主要運用于交易性金融資產(chǎn)、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)置換、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)。伴隨經(jīng)濟的發(fā)展和計量技術(shù)的提高，為滿足不同利益相關(guān)者個性化的需求，各種計量屬性必將以更合理的方式揚長避短、密切協(xié)作。

參考文獻：

[1]馬煥琴.新會計準則下的會計計量屬性之比較[J].現(xiàn)代經(jīng)濟，2008（07）：148-149.

[2]王永莉.會計計量屬性的比較及選擇[J].世紀橋，2009（04）：153-154.

[3]陳國輝.會計理論研究[M].第二版.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

作者簡介：

高春霞（1981- ），女，漢族，河南汝州人，碩士，鄭州財經(jīng)技師學(xué)院會計專業(yè)教師，講師，研究方向：會計基礎(chǔ)理論、會計手工實賬技巧。