甘朝霞

[摘 要] 精確地分析高校教育成本是高校財務(wù)工作的一項重要內(nèi)容。依據(jù)工業(yè)企業(yè)廣泛使用的成本核算方法-作業(yè)成本法，分析了該方法在高校教育成本核算應(yīng)用中具有可行性，因為高校教育成本中間接成本的比重較大，高校院系設(shè)置分層次、分專業(yè)，可形成多個作業(yè)，而且高校會計核算引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。并確立了該方法在核算高校教育成本的基本模式，并以某高校教育成本為例，展示了作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算的基本流程。引進作業(yè)成本法對高等學(xué)校進行教育成本核算，可以使高校科學(xué)、合理地實行成本管控，為學(xué)校政策制定、經(jīng)費分配和績效考核提供依據(jù)。

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法；教育成本；成本核算

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）05-0155-03

高校屬于非營利組織，多年來教育成本核算問題沒有引起足夠重視。高校會計制度對教育成本的核算內(nèi)容和方法也未作出明確規(guī)定，高校教育成本核算多為簡單匡算。隨著高等教育體制改革的發(fā)展，這種核算方法已無法滿足高校對成本管理的要求。學(xué)術(shù)界對高校教育成本核算問題進行了大量研究，作業(yè)成本法以其計算成本的科學(xué)性和精確性，為高校教育成本核算提供了新的思路。

一、作業(yè)成本法理論

作業(yè)成本法又叫ABC成本法，是于20世紀80年代由美國學(xué)者Cooper和哈佛大學(xué)教授Kaplan提出的，當時美國企業(yè)界普遍存在產(chǎn)品成本與現(xiàn)實脫節(jié)，作業(yè)成本法較好地解決了這一問題，受到企業(yè)界的廣泛認可和使用。它是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過對作業(yè)耗用的資源進行確認和計量，準確地將耗用的資源成本計入對應(yīng)的作業(yè)，再通過選擇作業(yè)動因，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品中或服務(wù)中去的間接費用分配方法。它的核心思想是“作業(yè)消耗資源，成本消耗作業(yè)”。其優(yōu)勢不僅體現(xiàn)在通過多樣化的分配標準，可以精確地計算成本，而且可以對成本形成的動因進行計算和控制，從而較好地實現(xiàn)成本控制。

二、高校教育成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性

（一）高校教育成本中間接成本的比重較大

高校教育成本需要實現(xiàn)按培養(yǎng)專業(yè)進行核算。現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度》與培養(yǎng)專業(yè)直接相關(guān)的支出科目有教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出等。教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出中與專業(yè)經(jīng)濟活動有關(guān)的支出內(nèi)容，可以借助財務(wù)管理軟件中的項目管理功能完成按培養(yǎng)專業(yè)進行分類核算，屬于直接成本。但是行政管理支出、后勤保障支出及教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出中不能直接區(qū)分專業(yè)類別的支出則無法直接歸集到特定的培養(yǎng)專業(yè)對象中，屬于間接成本。對間接成本的分配采用多標準、因果關(guān)系較強的作業(yè)成本法，可以克服按照單一的標準分攤模糊的缺陷，更具科學(xué)性和合理性。

（二）高校院系設(shè)置分層次、分專業(yè)，可形成多個作業(yè)

我國高校的院系設(shè)置相對獨立，為獨立成本核算提供了可能性。同時院系中還包括不同的專業(yè)、不同的教育層次，不同類型的專業(yè)、層次消耗支出具有差異性。通過分層次、分專業(yè)核算教育成本，根據(jù)職能設(shè)置多個作業(yè)項目計算出的成本數(shù)據(jù)較為準確，符合作業(yè)成本法管理理論。

（三）高校會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，在2014年1月1日起開始執(zhí)行的新《高等學(xué)校會計制度》提出，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當計提折舊，無形資產(chǎn)應(yīng)當攤銷，解決了傳統(tǒng)核算中把當年購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的費用支出全部計入當期，造成當期支出過大的問題。這些規(guī)定使按作業(yè)成本法核算的教育成本更加真實準確。對一些特殊支出也應(yīng)按照實際情況加以分析處理。如人才引進發(fā)生的安家費支出，隨著高校對人才越來越重視，這部分支出都比較大，雖然在當期支付，但受益期為人才的服務(wù)周期，因此應(yīng)按服務(wù)周期對其進行合理分攤。

三、運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本模式

（一）確定作業(yè)中心

對作業(yè)中心的劃分按照部門職能與教學(xué)活動有無關(guān)系歸集、合并后分為教學(xué)管理中心、學(xué)生管理中心、科研管理中心、教輔管理中心、行政管理中心和資產(chǎn)管理中心。

（二）確定高校消耗資源

“作業(yè)消耗資源”，按財務(wù)明細賬對高校教育成本支出進行歸集整理，將不屬于與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的支出剔除，如離退休支出、用于校辦企業(yè)的支出等，確定應(yīng)計入高校教育成本的資源費用。

（三）確定資源動因，生成作業(yè)成本庫

資源動因是將資源費用計入作業(yè)中心的方式和分配標準，也是科學(xué)歸集教育成本的重要環(huán)節(jié)。資源動因的確定應(yīng)遵循以下原則：一是要與資源消耗情況具有高度相關(guān)性；二是資源動因比較容易獲取和計量；三是每項資源項目只需確定一個資源動因。根據(jù)資源動因，確定各作業(yè)中心消耗的資源費用，建立作業(yè)成本庫。

（四）確定作業(yè)動因，計算作業(yè)動因分配率，最終將作業(yè)成本庫中的成本分配至成本核算對象

“成本消耗作業(yè)”，作業(yè)中心的成本是按照作業(yè)動因分配到教育產(chǎn)品中去的。作業(yè)動因選定原則與資源動因基本相同。作業(yè)動因確定后，根據(jù)某作業(yè)中心的作業(yè)成本與各作業(yè)中心消耗該作業(yè)動因總量，計算出作業(yè)動因分配率。依據(jù)作業(yè)動因分配率，將成本庫中的作業(yè)成本分配至教育產(chǎn)品成本。

四、作業(yè)成本法核算高校教育成本的實際運用—以某大學(xué)為例

為了說明作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算的基本流程，對黑龍江省某高校的相關(guān)成本數(shù)據(jù)進行模擬核算。該大學(xué)是綜合性大學(xué)，以全日制本科生教育為主，學(xué)生數(shù)為6775人，共有9個院系，分為理科院系和文科院系。

（一）確定作業(yè)中心

根據(jù)職能對該校的部門進行整合，該校的作業(yè)中心主要為教學(xué)管理中心、學(xué)生管理中心、科研管理中心、教輔管理中心、行政管理中心和資源管理中心。

（二）確定和計量資源耗費

根據(jù)該校2016年支出明細賬，將不屬于教育成本的支出剔除后，歸集可計入教育成本的支出項目及金額。為簡化計算，主要分析具有代表性的支出項目，如表1所示。

根據(jù)新的《高等學(xué)校會計制度》要求，該高校自2014年開始對固定資產(chǎn)按類別計提折舊，均未設(shè)凈殘值率。2016年教學(xué)用固定資產(chǎn)提取折舊情況如表2所示。

（三）按照確認的資源動因，生成作業(yè)成本庫

將資源消耗分配至作業(yè)中心，要明確資源動因，本著誰消耗誰承擔(dān)的原則進行分配。一是需要在各個作業(yè)中心分配的資源，如工資性支出、辦公費、圖書資料費等，按費用發(fā)生的計量單位作為資源動因，即人數(shù)、圖書冊數(shù)等；二是日常運行資源，如水電費，按實際測量數(shù)作為資源動因；三是直接計入作業(yè)中心的資源，為作業(yè)專屬動因，如助學(xué)金、科研業(yè)務(wù)費、固定資產(chǎn)折舊等。資源動因分配后，按作業(yè)中心歸集生成成本庫。

該校的資源動因分配如表3所示，作業(yè)成本庫如表4所示。

（四）分析作業(yè)動因，通過作業(yè)動因分配率，將成本庫費用分配至核算對象

現(xiàn)以該校人文學(xué)院為例，核算該院2016年教育成本。該院學(xué)生955人。

按照與作業(yè)中心的高度相關(guān)性，本文將教學(xué)管理中心、教輔管理中心的作業(yè)動因確定為實際課時數(shù)，學(xué)生管理中心、科研管理中心、行政管理中心、資產(chǎn)管理中心的作業(yè)動因確定為實際學(xué)生數(shù)。據(jù)此與成本庫匹配，計算動因分配率，再與人文學(xué)院的實際消耗量相乘，匯總生成人文學(xué)院的教育成本，如表5所示。

（五）生均成本按單一標準分配與作業(yè)成本法核算比較分析

按照單一標準分配計算生均成本為2.07萬元（14025萬元/6775=2.07萬元），運用作業(yè)成本法計算人文學(xué)院生均成本為1.9萬元（1816萬元/955=1.9萬元），比單一標準平均分配的生均成本降低0.17萬元，說明文科學(xué)生在培養(yǎng)過程中與理科學(xué)生相比，在占用設(shè)備、上課形式等資源利用方式上的不同，從而導(dǎo)致核算成本產(chǎn)生差距。

五、結(jié)語

引進作業(yè)成本法對高等學(xué)校進行教育成本核算，具有重要的現(xiàn)實意義。不僅可以使高?？茖W(xué)、合理地實行成本管控，為學(xué)校政策制定、經(jīng)費分配、績效考核等提供依據(jù)，符合財政精細化、科學(xué)化的管理要求，同時也能滿足受教育者家庭了解教育成本信息的需求，較好地回應(yīng)社會關(guān)切的問題。因此運用作業(yè)成本法進行高校教育成本核算將是必然趨勢。

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