沈紅兵

【摘 要】在國家實施“一帶一路”戰(zhàn)略以來，中國企業(yè)面臨新一輪的走向世界、走出國門的機遇。特別是國家大力推行的PPP模式，有效推動了中國企業(yè)在國外的工程項目建設、經(jīng)營。這些項目包括了港口、道路、市政設施、高鐵、石油能源、高速公路、水利等眾多類基礎設施項目。中國企業(yè)，通過優(yōu)勢互補，按PPP模式規(guī)則，與各國政府、當?shù)仄髽I(yè)建立利益共同體，將國內成熟的有關工程項目建設、經(jīng)營經(jīng)驗、技術、資金與各國人工和成本的優(yōu)勢相結合，共同推動所在國經(jīng)濟發(fā)展，極大地改善了當?shù)貒纳睢⑸a(chǎn)環(huán)境、造福了當?shù)貒嗣瘛１炯瘓F公司在海外高鐵建設運營PPP項目，深刻體會到稅收是企業(yè)在參與海外PPP項目時不容忽視的要素之一。由于各國稅收制度不同，國際工程PPP項目的稅務管理工作遇到較大困難和風險。本文通過海外PPP項目中稅務風險問題的分析，提出由于各國稅制的差異，分析企業(yè)在開展海外PPP項目時可能出現(xiàn)的問題。提出強化事前、事中的稅收籌劃，建立風險管理控制體系和預警體系，從而減少因稅務風險管理不當給海外PPP項目實施企業(yè)帶來的經(jīng)濟損失，甚至企業(yè)信用損失。

【關鍵詞】PPP項目；稅務；風險

一、國際工程PPP模式簡述

PPP模式的英文全稱是Public-Private Partnership，指政府部門與社會資本相互合作的模式。PPP模式是90年代在西方開始流行起來的。按照傳統(tǒng)的社會管理模式，只允許政府行政部門承擔公共設施投資、運行、維護。但是，隨著全球經(jīng)濟不斷發(fā)展，人口快速增長，各國的公共服務設施急需改善和加強，即使是發(fā)達國家，政府的資金也是捉襟見肘，引進社會資本完善公共服務，特別是公共設施的建設運營維護，既能滿足社會發(fā)展的需要，也能充分發(fā)揮社會資本先進的管理模式和創(chuàng)新能力，同時社會資本也能得到一定的回報?？梢?，PPP 模式的出現(xiàn)是順應時代發(fā)展的合作模式。雖然PPP模式是歐洲國家創(chuàng)造的，目前，這種模式也廣泛的運用于中國一帶一路戰(zhàn)略下的對外投資與建設，由投資帶動建設是當今實施國際工程項目的主要模式，在“一帶一路”國家普遍開花。

二、國際工程PPP模式的稅務風險

國際工程PPP項目一般都是結構比較復雜，利益相關者眾多，前期投入較大，建設期較長。由于PPP項目的復雜性，面臨很多風險，特別是中國現(xiàn)在走出去的企業(yè)，主要的市場都是在發(fā)展中國家，企業(yè)面臨的政治風險、商業(yè)風險、再到財稅風險都是比較嚴峻的。稅收是企業(yè)參與國際工程PPP項目不可忽視的要素之一，企業(yè)能不能規(guī)避稅收風險，享受稅收優(yōu)惠政策，避免雙重征稅等直接影響到項目的收益，嚴重的還關系到項目的成敗。但對稅務風險，由于專業(yè)性、復雜性的原因，往往容易被忽視，企業(yè)管理層給予重視不夠，從而埋下稅務風險的種子。企業(yè)所面臨的稅務風險通常是指企業(yè)在國際工程PPP項目東道國沒有認真了解和研究當?shù)囟惙ǎ`反了相關的稅法規(guī)定，從而有可能導致企業(yè)的利益損失。

1.項目法律主體選擇不當?shù)娘L險

在國際工程PPP項目中，項目法律主體在招投標、合同簽約過程中可有3種安排：第一種安排是以國內企業(yè)集團的名義投標及簽約，在東道國設立常設機構作為當?shù)丶{稅主體，成本較低，程序也比較簡單。集團與常設機構資金劃撥、利潤回款也比較便利，也可能規(guī)避一定的資金劃撥的稅款。但是，另一方面，無法享受作為東道國居民企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如果集團和常設機構的關系密切、資金往來頻繁，可能導致東道國的關注從而增加稅負。有些國家，比如伊朗，只有當?shù)鼐用衿髽I(yè)才有在海關報關及繳納關稅的資格，如果只設立常設機構，中國出口的貨物無法進入伊朗海關，影響了正常的經(jīng)營，更談不上稅務籌劃。

第二種安排是集團在東道國投資設立全資子公司或在當?shù)卦O立控股合資公司，作為法人納稅主體獨立經(jīng)營。其優(yōu)點：便于集團公司與項目所在地的建設經(jīng)營機構明確征稅范圍，作為境外子公司，其分配給母公司的股息附加稅，可以在實際分配利潤時繳納，享受了延遲繳納的政策。作為東道國的居民企業(yè)，還可以享受及爭取其他稅收優(yōu)惠，作為投資較大、收益較低的國際工程PPP項目，稅收的優(yōu)惠很可能是一筆比較大的利益。但是，作為集團在東道國投資的子公司，審批程序復雜、運維成本高，其實力和業(yè)績也無法和集團公司相比，有可能在國際工程PPP項目的投標和談判過程中無法達到當?shù)卣皹I(yè)主的要求，即便簽約后，母子公司的關聯(lián)交易受到東道國稅務等相關部門的嚴格監(jiān)管，比如在印尼投資就可能存在轉讓定價調查風險、受控外國企業(yè)調查風險以及資本弱化認定風險等。

第三種安排是集團公司為了節(jié)省人員和費用，既不設立常設機構也不設立子公司。這種方式雖然節(jié)省了一定的人員費用和機構費用，更是無法享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，比如，在塞爾維亞，其居民企業(yè)或有常設機構的非居民企業(yè)的所得稅低于無常設機構的非居民企業(yè)所得稅（20%），因此僅從企業(yè)稅負的輕重角度出發(fā)，在塞爾維亞設有常設機構且獨立記賬的非居民企業(yè)，在企業(yè)所得稅規(guī)定的適用方面更加有利。

可見，投標、合同簽約主體的選擇，將影響國際工程PPP項目納稅主體的確認，從而影響到PPP項目的建設、運營過程及稅收安排，嚴重影響企業(yè)的利益。因此，國內企業(yè)在積極參與國際工程PPP項目時，必須提前了解東道國稅務政策，選擇更有利的投標、合同簽約主體。

2.不同國家稅收政策差別的稅務風險

（1）沒有合理享受優(yōu)惠稅收政策的風險

眾所周知，中國政府為鼓勵國際貿易、國際投資的開展，特別是“一帶一路“戰(zhàn)略的實施，發(fā)布了許多稅收優(yōu)惠政策。在國際工程的PPP項目中，絕大部分是公路、鐵路、發(fā)電廠、醫(yī)院、污水廠等基礎設施類項目，東道國一般除了借助中國的建設資金、必然要在建設運營過程中引進中國的物資、技術。中國政府的稅收政策規(guī)定：國際工程建設經(jīng)營中需要使用的原材料、機電設備等貨物，向境外單位提供設計服務等可以享受出口退稅政策，退稅率按照出口貨物及服務的不同商品編碼在5%～17%。對于國際工程PPP項目來說，國內的出口退稅是企業(yè)資金周轉和利潤的保障。如果不熟悉國家的出口退稅政策，有可能給企業(yè)造成很大的損失，比如：在出口的商品中，有些商品是零稅率的商品，是不能退稅的，應該進行增值稅進項抵扣，如果不熟悉出口退稅的政策，既沒有抵扣也不能退稅，就會給公司造成嚴重的損失。綜上所述，在國際工程PPP項目中，如果沒有充分了解國內、國外可以享受的稅收優(yōu)惠政策，必然會給企業(yè)造成巨大損失，最終還有可能會影響項目的成敗。

（2）成本費用抵扣的風險

在國際工程PPP項目中，一般項目規(guī)模比較大，成本費用比較高，成本費用的稅前扣除必然會影響企業(yè)的納稅規(guī)模。大多數(shù)東道主國家對成本費用的扣除設定了比較嚴格的限制條件。但在實踐中，由于東道國經(jīng)濟人文環(huán)境，法制健全程度的限制，有瑕疵的成本費用很可能無法完整的在稅前扣除，造成項目實際稅負的增加。比如：在老撾的某PPP項目執(zhí)行過程中就遇到類似問題，根據(jù)老撾有關法律對成本費用發(fā)票的明確規(guī)定，在老撾購買商品和勞務，尤其是單筆金額5萬美元以上，凡不主動索取正式發(fā)票，接受了對方的非正式發(fā)票，稅務部門將讓接受發(fā)票方補稅并進行處罰，特別是購買車輛、租用房屋、購買批量辦公用品、機械設備等等。但是在老撾購買商品和服務時，使用非正式發(fā)票的現(xiàn)象非常普遍。除老撾國有公司外，其他經(jīng)銷商或個人都不提供正式的稅務發(fā)票，而是以收據(jù)或經(jīng)銷商自制發(fā)票作為銷售依據(jù)，這些非正式發(fā)票是否是有效的，合法的，并沒有相關政府部門的確認，存在潛在的稅收風險。

（3）征稅范圍的擴大風險

按照國際稅收協(xié)定的安排，國際工程PPP項目收入應當在中國和東道國之間合理劃分，既能保障中國和東道國雙方合理征稅的權利，又能有效控制項目總體稅負。 但是由于海外工程PPP項目一般比較復雜，合同各部分收入之間有較高的關聯(lián)度，執(zhí)行過程中可能由于安排的進度結構不合理，造成東道國的征稅范圍擴大，如果東道國稅負總體偏高的情況下，既增加了項目整體的稅負，對項目整體收益不利。 東道國較高的稅負，必然會增加整個項目的建設成本，從而在項目完工后的特許經(jīng)營期間，回報率低，回收期長，加大了國際工程PPP項目的風險。

3.因關聯(lián)交易產(chǎn)生的轉讓定價風險

在國際工程PPP項目中，由于投資大，收益率低，稅負較重，利用國內企業(yè)和東道國的子公司或常駐機構之間的轉讓定價（transferPricing）進行避稅成為中國企業(yè)常見的一種稅收逃避方法。但是，隨著各國對轉讓定價的重視，不僅發(fā)達國家，越來越多的發(fā)展中國家也都加強了對關聯(lián)企業(yè)轉讓定價行為的立法規(guī)制和監(jiān)督檢查，比如：印尼政府目前就加強了轉讓定價的監(jiān)督和調查機制，在印尼的國際工程PPP項目，就存在轉讓定價調查的風險。其結果，國內企業(yè)不僅要補繳稅款，而且可能還會面臨高額的罰款，同時還有喪失稅收信譽等風險。

4.資本結構安排不合規(guī)的風險

在開展國際工程PPP項目時，如果東道國的所得稅率比較高，比如印尼所得稅率為25%，巴基斯坦所得稅率為32%，對于巴基斯坦這樣的國家開展國際工程PPP項目，國內企業(yè)可以優(yōu)化資本結構，選擇債權融資方式為主進行項目融資，通過債權融資利息稅前扣除，減少項目的總體稅負。但是，如果債務比例大幅度高于股權融資比例，甚至超過當?shù)囟惙ㄒ?guī)定的固定比例，超出部分不僅不能稅前抵扣，還有可能接受資本軟化調查，從而補稅并繳納高額罰款。

5.國際雙重征稅風險

在國際上，稅收管轄權可分為居民稅收管轄權和收入來源管轄權。中國政府采用的是居民管轄權和收入來源地管轄權相結合的稅收管轄權形式。因此當中國企業(yè)在國際工程PPP項目東道國對項目企業(yè)行使地域管轄權時，中國政府又對中國企業(yè)行使居民管轄權，從而中國企業(yè)在境外的項目企業(yè)有可能被征收雙重企業(yè)所得稅。比如：在巴基斯坦的某國際工程項目，由于在巴基斯坦已經(jīng)預交了所得稅，但是如果嚴格按照中國政府的相關稅法規(guī)定，需要在國內再次繳納所得稅。

三、國際工程PPP項目的稅務風險控制

1.國際工程PPP項目的稅務籌劃

為了控制稅務風險，企業(yè)應加強國際工程PPP項目開展過程中的稅收籌劃工作。第一方面，在進行國際工程PPP項目時，應該充分了解中國及項目東道國的相關稅收法規(guī)，既要依法納稅又要保證項目的利潤最大化。對不同方面的稅負進行詳細測算，以保證稅收因素得到充分考慮。第二方面，國際工程PPP模式下，簽約主體的選擇可以從稅務角度予以考量。選擇稅負較低的方式簽約。比如：塞爾維亞企業(yè)所得稅15%，低于中國25%的所得稅率，可以在塞爾維亞設立子公司，以子公司的名義簽訂總承包合同，工程項目利潤可以少繳納10%。當然，如果東道國的所得稅稅率較高，企業(yè)能夠縮短建設期和經(jīng)營期，避免在東道國設立常設機構，也就無需繳納企業(yè)所得稅。第三方面，目前，國際工程PPP項目普遍投資大收益率低甚至還可能虧損，出口相關物資設備的出口退稅收入可能是整個項目利潤點的保障，如果簽約時將采購部分從總包合同中分離出來單獨簽約，則總承包商在物資設備采購部分的利潤無需在當?shù)乩U納所得稅，還可以享受國內出口退稅的政策。第四方面，海外工程PPP項目投資架構的合理設置可以有效降低項目整體稅負。第五方面，中國現(xiàn)在開展的國際工程PPP項目，大多數(shù)的東道國是東南亞、非洲等發(fā)展中國家，這些國家一方面是借助中國的技術能力，但是，更重要的是需要中國的資金支持。中國企業(yè)在融資模式的選擇上應充分考慮稅收方面的因素，應該充分利用財務杠桿效應，同時也要滿足東道國注冊資本金的最低要求及資本弱化的規(guī)定范圍，通過銀行貸款的資金成本抵扣一部分所得稅，從而減少項目的整體稅負。最后，由于國際工程PPP項目中，東道國一般都比較窮，沒有資金搞公共基礎設施建設，中國企業(yè)投入建設資金大，回收期長。中國企業(yè)應高度重視項目的稅務事宜，除了做好稅收籌劃減少項目整體稅負，還應積極向東道國政府爭取特殊的稅收減免政策。

2.開展國際稅收政策研究

開展國際稅收政策研究，充分利用國際貿易、投資建設的國際慣例，保證國際工程PPP項目獲得理想的盈利。總體來講，可以就以下幾個方面進行研究：一是研究轉讓定價。二是學習研究中國與東道國的國際稅收協(xié)定，并進行相應的稅收安排。三是研究內部借款的轉讓定價。四是研究在東道國稅負較高的情況下，如何盡量避免在東道國設立常駐機構，或只是設立辦事處或分公司，不在東道國注冊登記為法人資格，從而避免成為東道國納稅人，避開東道國的財稅制度管轄。

3.建立針對國際工程PPP項目的稅務風險管理體系

稅務風險管理是針對相關的國際工程PPP項目中的稅務風險進行風險的識別、風險的分析、風險的評估，進而更好地認識存在的稅務風險，進而提出相應的風險規(guī)避、風險降低、風險分散的措施，進而保證國際工程PPP項目合理收益的取得，或減少項目在稅務方面的損失。

4.提高國際工程PPP項目全員對稅務風險管理的認識

國際工程PPP項目的管理層，甚至部分稅務工作者普遍存在稅務風險意識淡薄，重視程度不夠，研究稅務政策不到位，對很多稅務問題存在僥幸心理。因此，在項目的管理中，要增強稅務風險管理意識，收集相關國家的稅收政策和規(guī)定。具體來說，可以建立國際工程PPP項目的稅收法律法規(guī)的研究機制，指定專人負責收集和更新相關資料，并定期向管理層和相關部門報告重要內容，提示重要風險?？梢杂瑟毩⑷藛T對項目工程建設經(jīng)營工作進行納稅遵從情況的檢查。同時，還應該積極與相關國家稅務機關進行良好的溝通，減少因為稅企雙方對稅務政策的理解和解讀有偏差而造成的稅務風險。稅務機關的工作人員給予的業(yè)務支持和政策指導可以更加有效的規(guī)避稅務風險。

在國際工程PPP項目中，對稅務管理人員的要求更加嚴苛，作為國際工程PPP項目的稅務管理人員應該具有國際水準，要提高自己的稅務風險管理意識，不斷學習研究國際稅收相關知識，提高自身的綜合素質及專業(yè)水平，才能增強對風險的預知能力，最大限度的降低稅務風險帶給企業(yè)的損失。同時，企業(yè)管理層也應該對稅務風險足夠重視，提供稅務管理人員更多的學習渠道及方式，從根本上構建出一支高素質的國際稅務風險管理人員隊伍。才能有效的促進企業(yè)稅務風險管理的完善和發(fā)展，進而推動企業(yè)的進一步發(fā)展。

參考文獻：

[1]沈夢溪.國際基礎設施PPP項目失敗原因探析[J].國際經(jīng)濟合作，2016（10）：66-68.

[2]尹海濱.基于SEM的施工企業(yè)PPP項目風險因素及控制研究[J].青島理工大學學報，2017（06）：123.