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上市公司海外投資程度、審計(jì)公費(fèi)與審計(jì)意見

2018-06-14 07:05葉穎孜劉云強(qiáng)
中國注冊會計(jì)師 2018年6期
關(guān)鍵詞:非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)師費(fèi)用

葉穎孜 劉云強(qiáng)

一、引言

海外投資,又稱對外投資,是指一國或地區(qū)的跨國公司等國際投資主體,將其擁有的貨幣資本或產(chǎn)業(yè)資本,通過對其他國家或地區(qū)投資,以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的行為(陸丙海,2011)。我國加入 WTO 后,為了參與日益激烈的國際競爭,政府實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略,鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行對外投資。特別是十八屆三中全會提出推進(jìn)“一帶一路”戰(zhàn)略建設(shè),形成全方位對外開放新格局(宿曉、王豪峻,2016)。商務(wù)部發(fā)布的《中國對外投資合作發(fā)展報(bào)告2016》中指出,2015年,我國對外直接投資流量首次位列全球第二,達(dá)到 1456.7 億美元。截至2015年末,我國境外投資企業(yè)3.082萬家,年末境外企業(yè)資產(chǎn)總額 4.37 萬億美元。

我國上市公司為響應(yīng)國家戰(zhàn)略,不斷擴(kuò)大海外投資規(guī)模,收益不斷擴(kuò)張的背后,可能隱藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。按照我國現(xiàn)行會計(jì)制度,海外投資規(guī)模部分未能在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中列式,無法使治理層、投資者等詳細(xì)知悉公司海外投資經(jīng)營情形與經(jīng)營績效,進(jìn)而造成了許多舞弊案件以及巨額虧損事件的發(fā)生。比如被業(yè)內(nèi)譽(yù)為“中國公關(guān)第一股”的藍(lán)色光標(biāo)在2013年發(fā)生的海外并購導(dǎo)致巨額虧損事件(蔣一聰,2015)。深入分析當(dāng)前進(jìn)行上市公司海外投資風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而衍生出本文的研究問題。從事海外投資的企業(yè)能夠獲取更大的投資收益以及占領(lǐng)國際市場,取得市場競爭力,但企業(yè)也面臨著制度約束、文化差異等更為復(fù)雜以及不穩(wěn)定的外部環(huán)境。企業(yè)進(jìn)入海外市場是高風(fēng)險(xiǎn)活動,存在信息不對稱和經(jīng)營環(huán)境的差異,因此會出現(xiàn)代理問題(呂萍、郭晨曦,2015)。此外,跨國投資通過所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,在母公司和子公司之間產(chǎn)生了相應(yīng)的委托代理關(guān)系(楊立君、何榮,2008)。因此,通過審計(jì)制度的引入,能夠規(guī)范公司的治理和管理體系,約束管理層的代理關(guān)系(權(quán)小鋒、陸正飛,2016)。

外部審計(jì)是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)誤和舞弊,并將其降低到重要性水平以下的過程(喬貴濤、趙耀,2014)。上市公司通過海外投資實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的高風(fēng)險(xiǎn)行為是審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。當(dāng)上市公司投資行為違反相關(guān)規(guī)定或者規(guī)模擴(kuò)張超過一定限度時(shí),審計(jì)師很有可能會出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。謝盛紋、閆煥民(2014)認(rèn)為管理層比較重視審計(jì)意見,并有可能通過某些策略或手段竭力規(guī)避 “非標(biāo)”意見。此外,審計(jì)師及事務(wù)所作為理性的經(jīng)濟(jì)人,在關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的同時(shí),也要追求利潤最大化(徐兵,2016)。所以也可能存在與被審計(jì)單位相互勾結(jié),幫助管理層實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買(李爽、吳溪,2002)。因此,存在違規(guī)操作或者管理層基于保護(hù)自身利益會為了規(guī)避不利于公司的審計(jì)意見,有目的的通過提高審計(jì)公費(fèi)來誘導(dǎo)審計(jì)師與公司進(jìn)行相互配合、相互勾結(jié),而這種行為無疑會干擾資本市場和海外市場的有效性。從邏輯上看,海外投資規(guī)模應(yīng)該會對審計(jì)師出具審計(jì)意見產(chǎn)生影響。此外,這種影響是否會因?qū)徲?jì)收費(fèi)的調(diào)節(jié)而變化,以達(dá)到“美化”審計(jì)意見的目的?這是本文的研究目的。

二、理論分析與假設(shè)提出

(一)海外投資與審計(jì)意見

2006年以來,我國引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,這有助于審計(jì)師更好地識別公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司重大錯(cuò)報(bào)的可能性(Schultz,2010),但同時(shí),這種審計(jì)模式需要審計(jì)師依靠經(jīng)驗(yàn)判斷識別和評估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),加大了審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)師需要為自己出具的審計(jì)意見承擔(dān)更多的責(zé)任,這種責(zé)任不僅會對審計(jì)師產(chǎn)生名譽(yù)影響,也會增加訴訟風(fēng)險(xiǎn)。有研究表明,當(dāng)公司的風(fēng)險(xiǎn)評估較高時(shí),審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)表現(xiàn)得更謹(jǐn)慎,出具非標(biāo)審計(jì)意見的概率更大 (Lennox,2000),這是因?yàn)閷徲?jì)師為避免自身可能承擔(dān)的法律責(zé)任,傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

海外投資會導(dǎo)致上市公司承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)。吳艷文(2017)分析了我國企業(yè)在海外投資中面臨著政治風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),使得我國企業(yè)的海外投資進(jìn)展得并不是十分順利。吳志敏(2017)同樣認(rèn)為目前企業(yè)進(jìn)行海外投資關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不單純局限在資金方面,而是政治、文化、技術(shù)等層面都要兼顧。公司投資行為受到多方面因素的影響,公司經(jīng)理當(dāng)然希望利用過度投資來構(gòu)建企業(yè)帝國,由此享受公司規(guī)模擴(kuò)大所帶來的收益(章琳一、張洪輝,2013)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表披露程度有限,境內(nèi)企業(yè)投資者無法清楚掌握公司的境外投資經(jīng)營情況。目前有關(guān)海外投資與企業(yè)獨(dú)立審計(jì)關(guān)系的研究尚未涉及,但已有文獻(xiàn)的邏輯發(fā)現(xiàn),企業(yè)海外投資項(xiàng)目規(guī)模的提高會影響可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而審計(jì)的總體風(fēng)險(xiǎn)更加不可控。因此本文預(yù)期海外投資規(guī)模擴(kuò)大會對審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見產(chǎn)生影響。提出以下假設(shè)H1:

H1: 在其他條件不變的情況下,上市公司海外投資規(guī)模越大,越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

(二)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見

審計(jì)意見作為外部獨(dú)立審計(jì)師出具的最終書面性文件,指出了企業(yè)可能存在且發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)問題,披露給公眾。由于經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離,審計(jì)作為上市公司被強(qiáng)制要求的制度安排,需要為公司股東及其他利益相關(guān)者服務(wù),披露公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見,從而使得外部利益相關(guān)者能詳細(xì)了解公司的經(jīng)營管理情況。而另一方面,韓麗榮、高瑜彬、胡瑋佳(2015)認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用支付方是上市公司,這種服務(wù)對象與付費(fèi)主體的不一致容易導(dǎo)致價(jià)格失靈問題。劉明輝等人(2016)從供需關(guān)系考慮,認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用是由審計(jì)供需雙方協(xié)定決定的,既與審計(jì)師的聲譽(yù)、專業(yè)化水平有關(guān),也與上市公司的治理結(jié)構(gòu)、談判能力有關(guān)。因此,管理層有很大動機(jī)通過審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)師合謀,以達(dá)到雙方互利的目的。唐國鋒(2007)指出作為公司的管理者為了獲得更多個(gè)人私利會通過提高審計(jì)收費(fèi)來與審計(jì)人員勾結(jié),誘使審計(jì)師出具對管理層有利的審計(jì)意見。Barizah(2005)研究發(fā)現(xiàn)高審計(jì)收費(fèi)對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性具有顯著負(fù)相關(guān)影響。Higgs(2006),Hoitash(2007)等發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)異常增加,被審計(jì)單位盈余操控幅度就越大,財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的概率就越高。Kinney and Libby (2002)同樣認(rèn)為,過高的異常審計(jì)費(fèi)用反映客戶向會計(jì)師“行賄”的動機(jī)。唐躍軍(2007)研究發(fā)現(xiàn),我國上市公司審計(jì)委員會難以對管理層的審計(jì)意見收買行為起到監(jiān)督作用,上市公司可以通過審計(jì)費(fèi)用大幅増加的方式,來實(shí)現(xiàn)對審計(jì)意見的收買。

文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn),上市公司可以向?qū)徲?jì)師購買審計(jì)意見。由于海外投資的不可控性較大,管理層極有可能為了避免審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見進(jìn)而危及自身利益,通過提高審計(jì)收費(fèi)購買審計(jì)意見,同時(shí)審計(jì)師以及事務(wù)所也可能在權(quán)衡利弊后與被審計(jì)單位合謀,出具“完美”審計(jì)意見。本文預(yù)期在高審計(jì)收費(fèi)的誘導(dǎo)下,會對海外投資規(guī)模影響審計(jì)師出具的審計(jì)意見產(chǎn)生影響。提出以下假設(shè)H2:

H2: 在其他條件不變的情況下,支付越高的審計(jì)費(fèi)用能夠降低海外投資規(guī)模對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文采用2007-2015年滬深A(yù)股上市公司為初始研究樣本,剔除金融保險(xiǎn)類行業(yè)、ST公司和數(shù)據(jù)缺失樣本,最終得到了9976個(gè)觀測值,為了避免極值的影響,對連續(xù)變量進(jìn)行了上下各1%的縮尾處理。相關(guān)數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫(CSMAR)。其中,對外直接投資的數(shù)據(jù)參照劉莉亞、何彥林等(2015)的做法,從CSMAR 中國上市公司關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)庫獲得。本文利用SPSS19.0軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

(二)主要變量定義

1.解釋變量:海外投資規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)

本文的解釋變量為上市公司海外規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)。海外投資規(guī)模(Overseas)以上市公司對不同關(guān)聯(lián)公司的投資規(guī)模之和的自然對數(shù)進(jìn)行衡量;審計(jì)收費(fèi)變量采用年度審計(jì)費(fèi)用的自然對數(shù)(Infee)衡量。

2.被解釋變量:審計(jì)意見

審計(jì)意見類型(Opinion)為虛擬變量,當(dāng)年公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)(帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見)取值為1,否則為0。

3.控制變量

為了保證實(shí)證結(jié)果的準(zhǔn)確性,參考王曉軍(2017)將審計(jì)意見的其他因素作為控制變量:公司規(guī)模(Size)、資產(chǎn)負(fù)債率(Lev)、盈利能力(Roa)、企業(yè)是否虧損(Loss)、第一大股東持股比例(Con)、董事會規(guī)模(Board)。會計(jì)事務(wù)所的規(guī)??稍谝欢ǔ潭壬戏从硨徲?jì)質(zhì)量,可能在一定程度上影響審計(jì)意見類型,本文選擇國際四大所(Big4)作為高質(zhì)量審計(jì)的代表。此外,還控制了行業(yè)(Ind)及年度(Year)的影響。具體變量衡量見表1。

(三)研究模型

為了檢驗(yàn)海外投資規(guī)模對審計(jì)意見的影響,構(gòu)建模型(1):

為了檢驗(yàn)審計(jì)費(fèi)用對于審計(jì)意見的調(diào)節(jié)效應(yīng),本文在模型(1)的基礎(chǔ)上,加入調(diào)節(jié)變量審計(jì)收費(fèi)(Lnfee)以及海外投資規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)交互項(xiàng)(Overseas* Lnfee)構(gòu)建回歸模型(2)檢驗(yàn)假設(shè)2,如下所示:

表1 主要變量定義與說明

表2 樣本描述性統(tǒng)計(jì)表

四、實(shí)證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。審計(jì)意見類型(Opinion)的樣本均值為0.03,即公司當(dāng)年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的樣本占整個(gè)樣本的比例為3%,與表1中非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見樣本占比2.9%基本一致,說明我國上市公司的年度審計(jì)中,被注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率并不高。海外投資規(guī)模(Overseas)的均值為6.0512,表明我國上市公司海外投資規(guī)模不大,并且海外投資規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)差較大,說明了公司海外投資規(guī)模的差異較大。審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)的均值為13.4901,標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到了0.7616,說明我國上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用差異較大。

表3 Pearson相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

控制變量方面,企業(yè)規(guī)模(Size)的標(biāo)準(zhǔn)差為1.3557,說明我國上市公司資產(chǎn)規(guī)模存在明顯差異;資產(chǎn)負(fù)債率(Lev)均值為0.4968,基本位于最優(yōu)的標(biāo)準(zhǔn)上,但最小值為0.0006,最大值為142.7178,說明我國上市公司的融資存在極端情況;選擇國際四大(Big4)所進(jìn)行審計(jì)的均值為0.0600,表明我國上市公司聘請國際四大會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的水平較低。

(二)相關(guān)性分析

表3報(bào)告了主要變量的Person相關(guān)系數(shù),結(jié)果顯示,海外投資規(guī)模與審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān),即企業(yè)海外投資規(guī)模越大,審計(jì)師可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大,越傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;審計(jì)收費(fèi)水平同審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān),說明審計(jì)費(fèi)用越高,被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性越小,結(jié)果顯示審計(jì)費(fèi)用可能會對注冊會計(jì)師審計(jì)意見的出具產(chǎn)生影響;此外,海外投資規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用在1% 的水平上顯著正相關(guān),說明企業(yè)過度對外投資會導(dǎo)致支付較高的審計(jì)費(fèi)用。控制變量上,企業(yè)規(guī)模與審計(jì)意見在1%水平上顯著負(fù)相關(guān),與海外投資規(guī)模正相關(guān),說明企業(yè)規(guī)模越大,海外投資規(guī)模也越大。是否虧損、資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)意見顯著正相關(guān),說明企業(yè)的盈利能力與負(fù)債等會影響審計(jì)意見。

表4 回歸結(jié)果表

(三)回歸分析

采用Logistic 回歸對構(gòu)建的兩個(gè)模型進(jìn)行多元回歸分析,結(jié)果如表4所示。從回歸結(jié)果來看,模型(1)中海外投資規(guī)模(Overseas)的系數(shù)在1%的水平上顯著為正,說明了海外投資規(guī)模的擴(kuò)大使得審計(jì)師更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,驗(yàn)證了假設(shè)1;模型(2)中加入了調(diào)節(jié)變量審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)以及交互項(xiàng)(Overseas*Lnfee)后,海外投資規(guī)模(Overseas)與審計(jì)意見(Opinion)在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān),交互項(xiàng)(Overseas*Lnfee)與審計(jì)意見(Opinion)在1%的水平上顯著正相關(guān),即審計(jì)費(fèi)用能夠顯著影響海外投資與審計(jì)意見的相關(guān)性,即上市公司存在較大規(guī)模的海外投資時(shí),能夠通過審計(jì)費(fèi)用的提高,降低審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率,驗(yàn)證了假設(shè)2。

從控制變量的回歸結(jié)果來看,公司規(guī)模(Size)、盈利能力(Roa)與審計(jì)意見在1%水平上顯著負(fù)相關(guān),說明規(guī)模越大、盈利能力越強(qiáng)的公司越有可能收到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見,與李倩(2017)的研究結(jié)論一致;資產(chǎn)負(fù)債率(Lev)、是否虧損(Lost)與審計(jì)意見在1%水平上顯著正相關(guān),說明資產(chǎn)負(fù)債率越高的企業(yè)或者虧損的企業(yè)越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見,與段遠(yuǎn)剛、陳波(2017)研究結(jié)論相同。

(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證本文研究結(jié)論的可靠性,進(jìn)行了以下穩(wěn)健性分析。重新選擇具有海外投資的公司樣本,本文參考張嬈(2015)等,從商務(wù)部公布的境外投資企業(yè)(機(jī)構(gòu))名錄中獲取我國境外投資企業(yè)名單,從中篩選出滬深 A 股上市公司,與其他數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配,進(jìn)一步加入了解釋變量的代理變量,將海外投資跨越的國家數(shù)的自然對數(shù)(1n FI)作為新加入的海外投資程度的代理變量。

采用Logistic 回歸分析,檢驗(yàn)結(jié)果表明,企業(yè)進(jìn)行海外投資跨越的國家數(shù)也在一定程度上增加了公司的風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而審計(jì)師越傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。此外,通過審計(jì)費(fèi)用提高,也在一定程度上對審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見產(chǎn)生了顯著影響,其余控制變量與前面研究結(jié)果一致。

五、研究結(jié)論及政策建議

本文選取2007-2015年滬深兩市A股上市公司為研究樣本,實(shí)證考察了公司海外投資規(guī)模對于審計(jì)意見的影響,探討了審計(jì)費(fèi)用的提高如何影響海外投資對審計(jì)意見的影響。研究發(fā)現(xiàn):(1)企業(yè)海外投資規(guī)模越大,越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;(2)企業(yè)支付越高的審計(jì)費(fèi)用,越能降低企業(yè)海外投資規(guī)模對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響。

根據(jù)以上的實(shí)證結(jié)果及研究結(jié)論,本研究提出以下政策建議:

(1)對于企業(yè)而言,海外投資一方面對企業(yè)發(fā)展起到促進(jìn)作用,但是由于各種風(fēng)險(xiǎn)的存在,企業(yè)不能對外進(jìn)行盲目投資,為了保證我國資本市場的有效運(yùn)行,應(yīng)該自覺遵守法律法規(guī),提高信息的透明度,完善項(xiàng)目的披露情況,減少委托代理成本,使得公司的外部投資者能夠獲取關(guān)于企業(yè)更多公開透明的信息。

(2)對于外部投資者而言,為了能夠更清楚了解被投資公司的經(jīng)營狀況,避免利益受損,需要對審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見等方面進(jìn)行關(guān)注,深入了解審計(jì)師發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)式保留意見的原因所在,并且將連續(xù)的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行比較,對異常的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行追蹤調(diào)查,究其原因。

(3)對于市場監(jiān)管者而言,為了能夠保證我國資本市場的有效運(yùn)行,需要制定并完善現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)海外投資的法律法規(guī)等監(jiān)督制度,以此來限制公司僅追求利益最大化的自我行為,從而保證海外投資的順利開展,維護(hù)我國企業(yè)的國際形象,也能夠保障外部投資者的利益。此外,需要加強(qiáng)對境外項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督,規(guī)范境外項(xiàng)目管理,防范和控制境外項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn),提高境外投資的成功率和經(jīng)濟(jì)效益。

1.陸丙海. 企業(yè)海外投資與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)性研究.西南財(cái)經(jīng)大學(xué).2011

2.呂萍,郭晨曦. 治理結(jié)構(gòu)如何影響海外市場進(jìn)入模式?jīng)Q策——基于中國上市公司對歐盟主要發(fā)達(dá)國家對外直接投資的數(shù)據(jù).財(cái)經(jīng)研究.2015 (03)

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