豐瓊英

[摘 要]隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，管理會計越發(fā)凸顯其在企業(yè)管理中的不可替代性，管理會計中作為基本核算方法之一的變動成本法與財務(wù)會計核算中采用的完全成本法是兩種不同的計算方法，兩種方法下所計算的產(chǎn)品成本、存貨價值、稅前利潤都可能呈現(xiàn)出不同的結(jié)果。文章通過舉例并建立模型，對此進(jìn)行推導(dǎo)，比較兩種方法產(chǎn)生差異的根本原因，并結(jié)合兩種方法從而更好地為企業(yè)提供服務(wù)。

[關(guān)鍵詞]變動成本法；完全成本法；固定制造費(fèi)用；邊際成本；吸收成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.16.159

1 變動成本法和完全成本法的概念

1.1 變動成本法

變動成本法（Variable Costing）即變動成本計算法，又稱邊際成本法（Marginal Costing），是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用，按貢獻(xiàn)式確定程序計量損益的一種成本計算模式，變動成本法是經(jīng)營管理者進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制而設(shè)計的有別于傳統(tǒng)財務(wù)成本計算的新模式。

1.2 完全成本法

完全成本法（Full Costing）即完全成本計算法，又稱吸收成本法（Absorption Costing）是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，對成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用，并按傳統(tǒng)損益法計量的一種成本計算模式。

2 變動成本法和完全成本法的區(qū)別

2.1 理論依據(jù)不同

應(yīng)用變動成本法，必須擺脫財務(wù)會計傳統(tǒng)思維的束縛，首先將所有成本進(jìn)行成本性態(tài)分析，將所有成本劃分為變動成本和固定成本，計入產(chǎn)品成本的只包含變動性生產(chǎn)成本，而將固定性生產(chǎn)成本和其他成本費(fèi)用均計入期間費(fèi)用。鑒于固定制造費(fèi)用和管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用無異，都不隨產(chǎn)品的流動而流動，只是為企業(yè)的生產(chǎn)提供了一個生產(chǎn)環(huán)境或條件，與產(chǎn)品的生產(chǎn)沒有直接的關(guān)系，與其發(fā)生期間更相關(guān)，因此應(yīng)該將其計入發(fā)生的該期間。

應(yīng)用完全成本法，首先需要把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，凡是為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所發(fā)生的成本都應(yīng)該計入產(chǎn)品的成本，凡是發(fā)生在流通領(lǐng)域或服務(wù)領(lǐng)域的用于組織日常銷售或進(jìn)行日常行政管理而發(fā)生的成本則劃分為非生產(chǎn)成本，計入當(dāng)期損益。

2.2 產(chǎn)品成本及存貨價值構(gòu)成不同

變動成本法下，產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本，具體包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用；若產(chǎn)品未在當(dāng)期銷售，形成期末存貨，則變動成本法下所體現(xiàn)的存貨價值同樣只包含變動生產(chǎn)成本。

完全成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，具體包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用），不管產(chǎn)品銷售或形成期末存貨，其產(chǎn)品價值組成內(nèi)容中都包含全部生產(chǎn)成本，可知完全成本法下產(chǎn)品成本一定大于變動成本法下產(chǎn)品成本。

舉例：某廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品，上月產(chǎn)品銷售單價為300元/件，為生產(chǎn)甲產(chǎn)品所消耗的直接材料成本為40000元，消耗的直接人工成本為50000元，發(fā)生的制造費(fèi)用100000元，其中固定制造費(fèi)用為50000元，銷售及管理費(fèi)用為50000元，其中固定性銷售及管理費(fèi)用為30000元，當(dāng)期產(chǎn)量為1000件，銷量為800件，假設(shè)期初無產(chǎn)品，存貨發(fā)出采用先進(jìn)先出法，分別采用兩種方法核算產(chǎn)品成本。

變動成本法下單位產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+變動制造費(fèi)用

=（40000+50000+100000-50000）/1000=140元/件

完全成本法下單位產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用

=（40000+50000+100000）/1000=190元/件

2.3 稅前利潤計算不同

變動成本法下利潤的計算：

稅前利潤=營業(yè)收入-變動成本-固定成本

=營業(yè)收入-（變動生產(chǎn)成本+變動非生產(chǎn)成本）-（固定制造費(fèi)用+固定管理銷售費(fèi)用等）

=邊際貢獻(xiàn)-固定成本

容易混淆的是，變動成本法下利潤和產(chǎn)品成本的計算。變動成本法下產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本，而計算利潤時，營業(yè)收入先扣除變動成本，其中變動成本包括變動生產(chǎn)成本（即變動成本法下產(chǎn)品成本）和變動非生產(chǎn)成本，再扣除固定成本。

完全成本法下利潤的計算：

稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-（銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用等）

=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費(fèi)用

=營業(yè)毛利-期間費(fèi)用

完全成本法下營業(yè)成本的計算取決于存貨發(fā)出核算方式，如先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等。

沿用上例：

變動成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-變動成本-固定成本

=300×800-[140+（50000-30000）/800]×800-（50000+30000）

=240000-132000-80000=108000-80000

=28000元

完全成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費(fèi)用

=營業(yè)收入-（期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-期間費(fèi)用

=300×800-[0+（40000+50000+100000）-200×（40000+50000+100000）/1000]-50000

=38000元

根據(jù)案例我們可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法下所計算出來的稅前利潤差額為20000元。且很容易分析得出產(chǎn)生該差異的原因不是營業(yè)收入、變動成本或固定銷售管理費(fèi)用所致，而是固定制造費(fèi)用的處理不同。變動成本法下，固定制造費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益，會使當(dāng)期稅前利潤減少50000元，完全成本法下，固定制造費(fèi)用在當(dāng)期產(chǎn)量中進(jìn)行分?jǐn)偅?dāng)期固定制造費(fèi)用50000元，產(chǎn)量1000件，即單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用為50元/件，當(dāng)期銷量為800件，已銷產(chǎn)品會產(chǎn)生相應(yīng)的營業(yè)成本，影響當(dāng)期損益，已銷產(chǎn)品中的固定制造費(fèi)用為40000元（50×800），即固定制造費(fèi)用會使當(dāng)期利潤減少40000元，另外10000元由期末存貨吸收，不影響當(dāng)期損益。經(jīng)比較，變動成本法下50000元固定制造費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益，完全成本法下僅40000元固定制造費(fèi)用會影響當(dāng)期損益，因此變動成本法較完全成本法下的稅前利潤會少10000元，即固定制造費(fèi)用的處理不同導(dǎo)致兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異。

為更好比較兩種方法下的稅前利潤，通過模型對兩種方法下的稅前利潤進(jìn)行分析。

不管企業(yè)采用何種核算方法，以下實(shí)物等式均成立：

期初存貨+本期生產(chǎn)=本期已銷+期末存貨

假定本期生產(chǎn)發(fā)生的固定制造費(fèi)用為F。

變動成本法下：期初存貨、期末存貨產(chǎn)品成本中固定制造費(fèi)用為0，即產(chǎn)品成本中不含固定制造費(fèi)用，根據(jù)假定本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用為F，根據(jù)等式計入當(dāng)期損益的固定制造費(fèi)用為F，因?yàn)楣潭ㄖ圃熨M(fèi)用在其發(fā)生期間直接計入當(dāng)期損益。

可表示為：影響本期已銷產(chǎn)品固定制造費(fèi)用=0+F-0=F

完全成本法下：產(chǎn)品成本中包含固定制造費(fèi)用，假定期初存貨中包含的固定制造費(fèi)用為F1，期末存貨中包含的固定制造費(fèi)用為F2，則根據(jù)等式可知：本期已銷產(chǎn)品中固定制造費(fèi)用=F1+F-F2

根據(jù)推理可知，兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異的根本原因在于對固定制造費(fèi)用處理不同，因此可以通過比較兩種方法下影響當(dāng)期損益的固定制造費(fèi)用來判斷稅前利潤的差額。

變動成本法下計入當(dāng)期損益的固定制造費(fèi)用為F，完全成本法下計入當(dāng)期損益的固定制造費(fèi)用為F1+F-F2。

①當(dāng)F1+F-F2>F，即F1>F2時，完全成本法下期初存貨中固定制造費(fèi)用>期末存貨中固定制造費(fèi)用，則完全成本法下稅前利潤<變動成本法下的稅前利潤。

②當(dāng)F1+F-F2=F，即F1=F2時，完全成本法下期初存貨中固定制造費(fèi)用=期末存貨中固定制造費(fèi)用，則完全成本法下稅前利潤=變動成本法下的稅前利潤。

③當(dāng)F1+F-F2變動成本法下的稅前利潤。

若企業(yè)連續(xù)數(shù)期生產(chǎn)量相等且生產(chǎn)同一種產(chǎn)品，則完全成本法下單位產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用亦相等，此時期初、期末存貨中包含的固定制造費(fèi)用總額差異則可以轉(zhuǎn)化為比較期初期末存貨（Q1和Q2）的數(shù)量。

若企業(yè)前后各期生產(chǎn)量并不相等，由于完全成本法下單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用不同，則不能簡單將期初期末存貨中固定制造費(fèi)用總額差異轉(zhuǎn)化為比較期初期末存貨（Q1和Q2）的數(shù)量。

2.4 所提供的信息用途不同

變動成本法是為了滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求應(yīng)運(yùn)而生的，可以透過本量利分析方法探究成本、業(yè)務(wù)量及利潤之間的變化規(guī)律，更符合配比原則。變動成本法下提供的成本信息，有利于采用科學(xué)的成本控制方法，一般固定成本的發(fā)生和產(chǎn)量之間沒有直接的因果聯(lián)系，其成本控制應(yīng)以總額控制為目標(biāo)，而變動成本總額隨業(yè)務(wù)量的變動而呈現(xiàn)正比例變動，其成本控制可以通過制定標(biāo)準(zhǔn)成本和彈性預(yù)算來控制。利潤真正反映企業(yè)銷量的晴雨表，有助于企業(yè)重視市場銷售，認(rèn)真研究市場動態(tài)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

完全成本法是從價值補(bǔ)償角度計算成本的，通過日常業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿、定期編制財務(wù)報表向利益相關(guān)者提供有助于決策的財務(wù)信息，揭示公認(rèn)的成本與產(chǎn)品的歸屬關(guān)系，而且我國會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)采用完全成本法對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算。作為一種傳統(tǒng)成熟的成本計算方法，完全成本法在一定程度上會使管理人員注重生產(chǎn)，管理人員可以通過提高生產(chǎn)量降低單位產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用，從而降低單位產(chǎn)品成本，在產(chǎn)量上升但銷量下降情況下，依然可以得出很滿意的財務(wù)報表。但在市場經(jīng)濟(jì)下，若存貨大量積壓，不僅占用企業(yè)資金，不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況，在一定情況下還可能會對企業(yè)的預(yù)測決策起誤導(dǎo)作用。

3 變動成本法和完全成本法兩種方法如何在企業(yè)中結(jié)合運(yùn)用

從分析可知，兩種方法各有其價值，變動成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，為企業(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、業(yè)績評價方面有著完全成本法無法比擬的優(yōu)勢，但現(xiàn)行會計制度規(guī)定企業(yè)采用完全成本法，因此我們應(yīng)將兩種方法結(jié)合運(yùn)用從而更好地為企業(yè)服務(wù)。

第一種觀點(diǎn)是采用“雙軌制”，即在企業(yè)內(nèi)部同時采用兩種方法對企業(yè)成本進(jìn)行核算，提供兩套平行的成本核算資料，以分別滿足不同的需要。但這種方法會使管理人員工作量過于繁重，會造成人力、物力、財力的極大浪費(fèi)。

第二種觀點(diǎn)是采用“結(jié)合制”，即將日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)之上，對生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品均按變動成本核算，取消“制造費(fèi)用”賬戶，另設(shè)“變動制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”，對于管理、銷售費(fèi)用，同樣按性態(tài)設(shè)置變動和固定非生產(chǎn)成本。期末對需要按完全成本法反映的有關(guān)賬戶予以調(diào)整，以滿足企業(yè)編制財務(wù)報告的需要，另設(shè)置“固定制造費(fèi)用”賬戶，該賬戶單獨(dú)核算當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用，期末應(yīng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)成本）的轉(zhuǎn)出，將歸屬于期末在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的仍留在該賬戶借方，增記存貨賬面價值。

沿用上例，日常核算采用變動成本法，發(fā)生固定制造費(fèi)用時，會計分錄為：

借：固定制造費(fèi)用50000

貸：累計折舊、銀行存款等50000

期末編制財務(wù)報表時調(diào)整為完全成本法，將固定制造費(fèi)用在已銷和期末存貨中進(jìn)行分?jǐn)偅耆杀痉ㄏ乱唁N產(chǎn)品中包含固定制造費(fèi)用40000元，其余10000元增加期末存貨賬面價值。

借：主營業(yè)務(wù)成本 40000

貸：固定制造費(fèi)用40000

借：存貨 10000

貸：固定制造費(fèi)用10000

4 結(jié) 論

通過以上案例和數(shù)學(xué)等式推導(dǎo)可以看出，變動成本法和完全成本法在理論依據(jù)、產(chǎn)品成本和存貨價值計算、稅前利潤計算及所提供信息用途有一定差異，兩種方法各有其適用性和局限性。我們可以在企業(yè)中可以大力推廣“結(jié)合制”，將變動成本法產(chǎn)生的財務(wù)信息作為內(nèi)部管理層提供信息的依據(jù)，期末調(diào)整為完全成本法后作為對外提供報告的依據(jù)，既滿足對內(nèi)管理需求，對外也符合會計制度的要求。

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