（教授），

現(xiàn)階段，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，面對(duì)經(jīng)濟(jì)下行的壓力，政府審計(jì)作為國家宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，在發(fā)揮國家治理功能方面，彰顯了非常重要的作用。公共政策在宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中有著舉足輕重的地位，目的在于依靠政府威信，對(duì)社會(huì)利益進(jìn)行分配。十八屆四中全會(huì)至黨的十九大召開以來，對(duì)于重大公共政策的落實(shí)情況，審計(jì)機(jī)關(guān)給予了高度重視，并出臺(tái)了一系列文件，明確規(guī)定了對(duì)重大政策措施落實(shí)情況實(shí)行跟蹤審計(jì)，這是新時(shí)期政府審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮國家治理功能的途徑之一。

一、公共政策審計(jì)概述

（一）公共政策審計(jì)內(nèi)涵

公共政策致力于解決公共問題，實(shí)際上也是對(duì)公共利益的一種權(quán)威性分配，并由一系列的法律法規(guī)、方案、行政指令等其他形式組成。我國審計(jì)署對(duì)公共政策審計(jì)的定義如下：國家審計(jì)機(jī)關(guān)在法定授權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)公共政策的整個(gè)制定過程、執(zhí)行過程、后續(xù)反饋過程進(jìn)行全方位立體的審查、監(jiān)督、評(píng)價(jià)與建議咨詢，也就是對(duì)公共政策涉及的所有活動(dòng)范圍節(jié)點(diǎn)實(shí)施國家審計(jì)。

（二）公共政策審計(jì)的必要性

1.基于公共受托責(zé)任理論。公共受托責(zé)任理論認(rèn)為，政府部門手中擁有大量的公共資源，使用這些資源應(yīng)當(dāng)兼顧效率和公平。為了切實(shí)履行經(jīng)管責(zé)任，政府部門需要采取一定的措施，增加社會(huì)整體的效用水平，維護(hù)公共利益，而公共政策就是最主要的形式之一。公共政策是政府機(jī)關(guān)依靠威信力進(jìn)行利益分配的手段，政府應(yīng)用分配權(quán)的前提是威信和公平。但是公共政策是公共決策的結(jié)果，信息的不完備可能使得決策存在片面性，容易產(chǎn)生決策失誤問題。而決策失誤的結(jié)果是政策失靈，最終會(huì)表現(xiàn)為公共政策無法或者沒有充分地實(shí)現(xiàn)公共利益。

為了使政策的制定、落實(shí)情況可以按照預(yù)期的結(jié)果運(yùn)行，客觀上需要一種監(jiān)督力量，對(duì)政策的制定和實(shí)施過程進(jìn)行評(píng)估。政策評(píng)估行為更多的是一種主觀行為，需要綜合考慮各方因素，需要職業(yè)判斷，并且按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行。由于審計(jì)工作涉及大量的職業(yè)判斷，使得政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以充當(dāng)政策評(píng)估的主體，對(duì)公共政策進(jìn)行審計(jì)評(píng)估。

2.基于新公共管理理論。新公共管理理論主要解決的是政府在管理方面的弊端，行政型的政府管理制度存在著諸如權(quán)力過于集中、政府治理效率低下等弊端。新公共管理的理論基礎(chǔ)是基于企業(yè)管理和經(jīng)濟(jì)學(xué)，側(cè)重于如何使市場(chǎng)和政府協(xié)調(diào)發(fā)展，致力于構(gòu)建“大市場(chǎng)和小政府”的協(xié)同發(fā)展模式，為政府績(jī)效審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

績(jī)效審計(jì)，就是對(duì)資產(chǎn)資源的使用效率進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程。由于政府部門掌握著大量的公共資源，如何確保資源的科學(xué)使用和合理分配，是委托關(guān)系的重點(diǎn)。目前對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)的研究主要圍繞著“3E”體系和“5E”體系展開。由于公共政策往往涉及經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民生問題等重大方面，且政策的實(shí)施需要有強(qiáng)大的資金和政策支持，政策制定、執(zhí)行和落實(shí)與否，直接關(guān)系到公共資源的使用效率問題，因此有必要開展公共政策績(jī)效審計(jì)。但是公共政策審計(jì)涉及公共政策制定、執(zhí)行和落實(shí)的各個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)中政府審計(jì)的工作重點(diǎn)不一致，客觀上需要一種科學(xué)的技術(shù)方法對(duì)公共政策審計(jì)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)估。國家進(jìn)行公共政策管理的目標(biāo)，是希望借助政策性的手段實(shí)現(xiàn)國家的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，維護(hù)公共利益。這是在國家發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下制定的一種公共政策，公共政策審計(jì)就是確保公共政策按照戰(zhàn)略發(fā)展的目標(biāo)進(jìn)行。在績(jī)效評(píng)價(jià)管理方法中，平衡計(jì)分卡恰恰是一種“實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略制導(dǎo)”的績(jī)效管理系統(tǒng)。

綜上所述，首先，公共受托責(zé)任的存在以及新公共管理理論的出現(xiàn)，使得政府治理應(yīng)當(dāng)對(duì)公共政策開展評(píng)估活動(dòng)，由此衍生出了公共政策審計(jì)；其次，公共政策審計(jì)實(shí)際上也是一種公共資源的投入，其產(chǎn)出主要反映在公共利益的穩(wěn)定和提升上，需要考慮到審計(jì)的效率和效果問題，構(gòu)建科學(xué)合理的績(jī)效評(píng)價(jià)體系至關(guān)重要；最后，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，為將平衡計(jì)分卡引入公共政策審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

本文的創(chuàng)新之處在于，將平衡計(jì)分卡原理運(yùn)用于公共政策審計(jì)領(lǐng)域，構(gòu)建科學(xué)合理的公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。本文剩余內(nèi)容安排如下：第二部分為文獻(xiàn)回顧，第三部分為績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建，第四部分為公共政策審計(jì)面臨的困難，第五部分為總結(jié)與政策性建議。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）公共政策績(jī)效審計(jì)

國外發(fā)達(dá)資本主義國家在公共政策績(jī)效審計(jì)方面較為成熟。美國公共政策審計(jì)在GAO（美國政府問責(zé)局）的主導(dǎo)下，形成了一套包含政策的制定、實(shí)施、監(jiān)督、評(píng)估、社會(huì)輿論以及公眾參與的實(shí)施方案。英國公共政策審計(jì)在英國國家審計(jì)署的主導(dǎo)下進(jìn)行，審計(jì)署進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，僅局限于對(duì)公共資源的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查，至于公共政策本身是否存在漏洞和瑕疵，并不是審查內(nèi)容。在績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，威廉·鄧恩[1]提出將政策評(píng)價(jià)指標(biāo)分為六類：效果性、效率性、充足性、公平性、回應(yīng)性和適宜性指標(biāo)。我國學(xué)者徐震[2]、吳中媛[3]對(duì)英美國家的公共政策審計(jì)進(jìn)行了對(duì)比分析，他們認(rèn)為國外公共政策審計(jì)的特點(diǎn)可歸納為以下幾點(diǎn)：首先，基于獨(dú)立性的考慮，公共政策審計(jì)主體具有較高的獨(dú)立性，可以對(duì)公共政策的執(zhí)行情況做出客觀判斷和專業(yè)評(píng)估；其次，在公共政策審計(jì)的項(xiàng)目選擇上，采取了抓重點(diǎn)的策略，其中重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目是涉及高風(fēng)險(xiǎn)和國家戰(zhàn)略發(fā)展布局的一些政策審計(jì)項(xiàng)目；再次，在審計(jì)方法上，普遍實(shí)行政策跟蹤審計(jì)，區(qū)別于財(cái)務(wù)審計(jì)，公共政策從制定到效應(yīng)發(fā)揮往往需要較長(zhǎng)的時(shí)間，為了全程了解政策的執(zhí)行和落實(shí)情況，必須實(shí)行政策跟蹤審計(jì)；最后，在政策審計(jì)結(jié)果的公開上，英美國家在政府透明化建設(shè)上取得了較為豐碩的成果，政府信息公開工作較為成熟。

由于公共政策審計(jì)涉及諸多環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)審計(jì)工作的重點(diǎn)不一致，使得公共政策審計(jì)績(jī)效不能形成統(tǒng)一的測(cè)量指標(biāo)。對(duì)于公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)，國內(nèi)常用的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)是“5E”標(biāo)準(zhǔn)（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性）和“3E”標(biāo)準(zhǔn)（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）。汪小華[4]在研究政策跟蹤審計(jì)過程中認(rèn)為，國家審計(jì)在公共政策審計(jì)領(lǐng)域功能發(fā)揮的前提是審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)具有說服力，而關(guān)鍵就在于構(gòu)建科學(xué)合理的績(jī)效指標(biāo)體系。基于此，他以威廉·鄧恩提出的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)為研究基礎(chǔ)，結(jié)合我國的政策環(huán)境，從經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性、回應(yīng)性、公平性和適宜性六個(gè)層面構(gòu)建了公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行了定量和定性分析。

（二）平衡計(jì)分卡與審計(jì)績(jī)效

平衡計(jì)分卡（BSC）是由羅伯特·卡普蘭和大衛(wèi)·諾頓合作開發(fā)的一種績(jī)效評(píng)價(jià)管理體系，它將組織的績(jī)效考核與組織戰(zhàn)略管理相結(jié)合，將財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，定性指標(biāo)和定量指標(biāo)相結(jié)合。實(shí)際上，平衡計(jì)分卡在企業(yè)績(jī)效管理中的應(yīng)用已經(jīng)相對(duì)成熟，國內(nèi)對(duì)于平衡計(jì)分卡在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用也主要集中于內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)。但是對(duì)于平衡計(jì)分卡是否可以在政府審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮作用，卻很少受到關(guān)注，原因在于該方法測(cè)算的四個(gè)維度主要針對(duì)的是營利性企業(yè)，而政府審計(jì)更多的是一種非營利活動(dòng)，因此需要對(duì)四個(gè)維度的具體內(nèi)涵進(jìn)行修正。付同青[5]認(rèn)為，BSC與政府績(jī)效審計(jì)之間有某種程度的內(nèi)在聯(lián)系，他在BSC框架下構(gòu)建了政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。陳希暉[6]、鄧朝暉[7]也從不同的層面分析了BSC在我國政府績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用，且都是在政府績(jī)效審計(jì)通用層次進(jìn)行的指標(biāo)構(gòu)建。由于政府績(jī)效審計(jì)涵蓋的內(nèi)容比較多，針對(duì)具體內(nèi)容的績(jī)效審計(jì)，我國學(xué)者也進(jìn)行了相應(yīng)研究，如公共工程績(jī)效審計(jì)[8]、事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)[9]、環(huán)境審計(jì)[10][11]。但是鮮有學(xué)者研究公共政策審計(jì)績(jī)效指標(biāo)的構(gòu)建。

綜上所述，公共政策審計(jì)在我國起步較晚，在指標(biāo)構(gòu)建方面沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，為了全面提升對(duì)公共政策的評(píng)估水平，需要完善公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系；此外，BSC作為一種績(jī)效管理體系，可以應(yīng)用于政府績(jī)效審計(jì)，但是現(xiàn)階段該方法在公共政策審計(jì)中的應(yīng)用卻不是很多。

三、基于BSC的公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

（一）可行性分析

1.戰(zhàn)略指導(dǎo)思想的相似性。BSC最顯著的一個(gè)特點(diǎn)就是績(jī)效評(píng)價(jià)與組織戰(zhàn)略的結(jié)合，主要是從組織的長(zhǎng)期發(fā)展考慮。為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期戰(zhàn)略性目標(biāo)，BSC將戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行分解，按照分解的順序，可概括為“確定戰(zhàn)略目標(biāo)（組織要實(shí)現(xiàn)的愿景是什么）——實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的維度（從哪些方面）——不同維度的目標(biāo)（關(guān)鍵因子是什么）——績(jī)效評(píng)價(jià)（從哪些指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)）——信息反饋”，每一層之間具有因果關(guān)系。因此，組織的績(jī)效考核就與戰(zhàn)略性目標(biāo)結(jié)合在一起。BSC方法的戰(zhàn)略圖解如圖1所示。

公共政策是國家治理的一種手段，國家的戰(zhàn)略性計(jì)劃包含社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)福利水平提升等方面，歸根結(jié)底就是為了維護(hù)人民的利益，實(shí)現(xiàn)國家的長(zhǎng)治久安。公共政策審計(jì)也是一種戰(zhàn)略性的審計(jì)活動(dòng)，該戰(zhàn)略性主要是為了滿足國家治理的需要。通過對(duì)公共政策開展審計(jì)評(píng)估活動(dòng)，可以有效地防止政策運(yùn)行出現(xiàn)偏差，最終有利于國家戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

圖1 BSC方法的戰(zhàn)略圖

2.理論基礎(chǔ)的相似性。BSC最早被應(yīng)用于企業(yè)管理?，F(xiàn)代企業(yè)制度最基礎(chǔ)的理論是代理理論，代理問題普遍存在于現(xiàn)代企業(yè)中，緩解代理問題的一種有效途徑，就是對(duì)代理人進(jìn)行問責(zé)。通常來講，在對(duì)代理人進(jìn)行問責(zé)之前，需要對(duì)代理人實(shí)施業(yè)績(jī)考核和激勵(lì)措施，其中業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)以委托人的利益為出發(fā)點(diǎn)。若績(jī)效考核目標(biāo)達(dá)成，則代理人可以獲取額外報(bào)酬，相反的，若績(jī)效指標(biāo)考核不合格，則代理人會(huì)受到相應(yīng)的懲罰，這在一定程度上可以迫使代理人按照委托人的意愿進(jìn)行管理。在BSC體系下，位于BSC最高層的是戰(zhàn)略目標(biāo)，這是企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)，是委托人關(guān)注的重點(diǎn)；位于最底層的是業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，這是委托人對(duì)代理人的要求；位于中間的，則是代理人為了實(shí)現(xiàn)委托人要求而采取的措施。因此基于BSC制定的績(jī)效考核指標(biāo)，使得代理人和委托人的利益目標(biāo)相一致，緩解了代理問題。但是需要指出的是，BSC績(jī)效管理功能的實(shí)現(xiàn)，還依賴于績(jī)效指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的合理性和科學(xué)性，過高的指標(biāo)設(shè)計(jì)和要求，會(huì)打擊代理人的經(jīng)營信心，而過低的指標(biāo)設(shè)計(jì)和要求會(huì)抑制代理人的生產(chǎn)積極性，變相損害了委托人的利益。

公共政策審計(jì)理論的基礎(chǔ)是公共受托責(zé)任理論。隱藏在公共政策背后的，實(shí)際上是公共利益的分配問題，公共政策應(yīng)當(dāng)以維護(hù)公共利益為出發(fā)點(diǎn)。作為公共資源的管理者，政府部門應(yīng)當(dāng)對(duì)公共資源進(jìn)行合理的運(yùn)營，并對(duì)運(yùn)營收益進(jìn)行公平分配，若分配不公平、不合理就會(huì)出現(xiàn)政府部門與人民群眾之間的代理問題。如果公共政策的實(shí)施結(jié)果僅僅使一部分人受益，那么可以認(rèn)為公共政策是具有選擇性的，沒有代表全部的公共利益，必須要進(jìn)行糾正。糾正的手段之一就是開展公共政策審計(jì)活動(dòng)，從而緩解政府機(jī)關(guān)和人民群眾之間的代理問題。

3.指標(biāo)設(shè)計(jì)的相似性。戰(zhàn)略目標(biāo)是組織通過努力希望達(dá)到的長(zhǎng)期總目標(biāo)，具有綜合性特點(diǎn)，因此需要將總目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的分解。在BSC績(jī)效管理體系下，將總目標(biāo)分解成四個(gè)維度，每個(gè)維度又有相應(yīng)的績(jī)效指標(biāo)。在績(jī)效指標(biāo)的設(shè)計(jì)上，區(qū)別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)，BSC還將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入到績(jī)效評(píng)價(jià)體系之內(nèi)。非財(cái)務(wù)因素也是企業(yè)的重要資源之一，如客戶層面的相關(guān)指標(biāo)——客戶滿意度、客戶忠誠度都是一種非財(cái)務(wù)因素，但是這些因素會(huì)影響到組織績(jī)效，因此有必要將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入到績(jī)效考核體系中。

在企業(yè)組織績(jī)效考核中，資源的投入及產(chǎn)出比較好量化，投入指標(biāo)如資源的投入包括人、財(cái)、物，產(chǎn)出指標(biāo)主要包括經(jīng)濟(jì)利潤、市場(chǎng)占有率、投資報(bào)酬率等相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。但是對(duì)公共政策審計(jì)的績(jī)效考核就復(fù)雜得多。一方面，公共政策審計(jì)需要考慮到公共資源的投入和產(chǎn)出，需要對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行量化；另一方面，公共政策涉及社會(huì)發(fā)展的各個(gè)方面，產(chǎn)出指標(biāo)過于復(fù)雜，有時(shí)甚至根本無法量化，因此需要定性的考核指標(biāo)。

（二）績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

基于BSC體系框架，本文將公共政策審計(jì)相關(guān)內(nèi)容嵌入到體系框架之內(nèi)，繪制績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，如圖2所示。

1.公共政策審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)。BSC績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的出發(fā)點(diǎn)是組織的愿景，即戰(zhàn)略目標(biāo)，是組織通過績(jī)效管理可以達(dá)到的長(zhǎng)期目標(biāo)。公共政策審計(jì)的目的主要是服從于國家治理的需要，國家治理的最終歸宿是維護(hù)公共利益，其中公共政策是維護(hù)公共利益的一種手段。政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共政策的制定、執(zhí)行和落實(shí)情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)估，以此判斷政策的運(yùn)行是否充分體現(xiàn)了公共利益，并及時(shí)反映不良的公共政策，提出建議進(jìn)行政策糾正。因此，從這個(gè)角度來說，公共政策審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)際上就是國家治理的戰(zhàn)略目標(biāo)——改善政府治理、維護(hù)公共利益。

圖2 績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

為了總體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)需要從四個(gè)方面進(jìn)行管理，即財(cái)務(wù)層面、顧客層面、業(yè)務(wù)流程層面以及創(chuàng)新和成長(zhǎng)層面，以此提升公共政策審計(jì)的績(jī)效水平。

2.財(cái)務(wù)層面。BSC績(jī)效管理的財(cái)務(wù)層面解決的是委托人對(duì)代理人的要求。委托人對(duì)代理人特別是企業(yè)管理者的要求最為顯著，通常表現(xiàn)為盈利能力指標(biāo)，如利潤最大化、股東財(cái)富最大化等，這是最為典型的財(cái)務(wù)層面的要求。但是在公共政策審計(jì)問題上，委托人在財(cái)務(wù)層面的要求就有很大區(qū)別。首先，政府部門代表的是公共利益，其主要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是爭(zhēng)取公共利益或社會(huì)效用的最大化，而并非以營利為目標(biāo)；其次，群眾雖然是公共資源的所有者，但是很少能夠參與到公共資源的運(yùn)營中去，監(jiān)督力較弱；最后，企業(yè)管理的資源投入比較具體，但是公共政策審計(jì)的資源投入就比較模糊。公共政策審計(jì)的資源投入主要包括人、財(cái)、物的投入，群眾對(duì)財(cái)務(wù)層面的要求主要體現(xiàn)在人、財(cái)、物投入的有效性。具體的，關(guān)于財(cái)務(wù)層面的目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案如表1所示。

3.顧客層面。在企業(yè)績(jī)效管理評(píng)價(jià)中，管理層應(yīng)當(dāng)將顧客資源看作是企業(yè)的隱性資產(chǎn)?？蛻艄芾碜畛Ｒ姷闹笜?biāo)包括：客戶滿意度（客戶層面績(jī)效管理最重要的指標(biāo)）、客戶維持率、潛在客戶率、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率等。公共政策審計(jì)本身是一種服務(wù)，應(yīng)明確該服務(wù)的需求者，即“客戶”是誰的問題。公共政策審計(jì)的客戶具有一定的特殊性，由此產(chǎn)生了一個(gè)雙重代理問題，即“人民群眾——政府——政府審計(jì)機(jī)關(guān)”。

表1 財(cái)務(wù)層面

對(duì)于人民群眾和政府之間的代理問題，公共政策是由政府相關(guān)部門制定的，目的在于維護(hù)公共利益，但公共政策是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)期目標(biāo)，需要向政府問責(zé)。政府部門需要對(duì)公共政策開展評(píng)估活動(dòng)，對(duì)外發(fā)布績(jī)效報(bào)告，這是第一層代理關(guān)系。此外，公共政策的制定者和評(píng)估者不應(yīng)是同一個(gè)部門，否則會(huì)因獨(dú)立性問題而影響審計(jì)質(zhì)量，由此產(chǎn)生了第二層代理關(guān)系——政府部門內(nèi)部的代理關(guān)系，即公共政策的制定單位和政府審計(jì)機(jī)關(guān)之間的代理關(guān)系。因此，公共政策審計(jì)的客戶包含兩個(gè)：群眾是間接客戶也是最終客戶，政策制定部門是直接客戶。具體的，關(guān)于客戶層面的目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案如表2所示。

表2 客戶層面

4.業(yè)務(wù)流程層面。業(yè)務(wù)流程層面，主要解決的是程序執(zhí)行的合法性和有效性問題。首先，我國的政府審計(jì)強(qiáng)調(diào)依法審計(jì)，審計(jì)流程方面更加注重審計(jì)程序；其次，在審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的背景下，審計(jì)資源是相對(duì)缺乏的，需要提高審計(jì)程序的執(zhí)行效率。因此在業(yè)務(wù)流程方面，提升公共政策審計(jì)績(jī)效的落腳點(diǎn)就在于審計(jì)程序執(zhí)行的合法性和有效性。具體的，關(guān)于業(yè)務(wù)流程層面的目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案如表3所示。

表3 業(yè)務(wù)流程層面

5.創(chuàng)新與成長(zhǎng)。為了滿足不斷變化的外部環(huán)境和客戶需求，組織必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)和創(chuàng)新能力，提升管理水平。該層次解決的問題是如何創(chuàng)造良好的學(xué)習(xí)氛圍，加強(qiáng)組織成員的整體創(chuàng)新能力。考核內(nèi)容與前面三個(gè)層次都有較為密切的關(guān)系，通過教育和創(chuàng)新，可以分別提升組織在財(cái)務(wù)層面、客戶層面和業(yè)務(wù)流程層面的績(jī)效水平。具體的，關(guān)于創(chuàng)新與成長(zhǎng)層面的目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案如表4所示。

表4 創(chuàng)新與成長(zhǎng)層面

四、公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)面臨的困難

綜上所述，本文基于BSC績(jī)效管理體系，建立了公共政策審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，從四個(gè)維度進(jìn)行了目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案的設(shè)計(jì)，但是實(shí)際工作要復(fù)雜得多，公共政策審計(jì)依然面臨著諸多的問題。

1.審計(jì)資源的相對(duì)有限性。審計(jì)監(jiān)督全覆蓋提出以后，審計(jì)資源的有限性和審計(jì)任務(wù)的繁重性之間的矛盾日漸突出。首先，公共政策審計(jì)作為政府審計(jì)的一種特殊形式，該方面的審計(jì)資源的投入是相對(duì)不足的，這將直接影響到審計(jì)的人力投入，進(jìn)而影響到審計(jì)績(jī)效。其次，公共政策審計(jì)應(yīng)當(dāng)涉及政策的制定、執(zhí)行和落實(shí)各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。尤其是在政策制定環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)需要充分考慮政策制定的目標(biāo)、實(shí)施方案和預(yù)期結(jié)果，這需要對(duì)國家的戰(zhàn)略方針和政策內(nèi)容有相當(dāng)高的理解水平，而審計(jì)人員的能力主要體現(xiàn)在對(duì)政策執(zhí)行過程的監(jiān)督和落實(shí)結(jié)果的評(píng)估，很少能在政策的制定環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。最后，公共政策審計(jì)涉及的范圍相當(dāng)廣泛，有時(shí)候甚至?xí)a(chǎn)生連鎖反應(yīng)，擴(kuò)展到其他領(lǐng)域，從而更加突顯了審計(jì)資源相對(duì)不足的問題。審計(jì)資源的不足直接影響到政策的評(píng)估質(zhì)量，并最終影響績(jī)效水平。

2.公共政策審計(jì)的周期太長(zhǎng)。我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)在人才培養(yǎng)方面強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)復(fù)合型人才，其培養(yǎng)主要依賴于審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)和經(jīng)歷，承接不同的審計(jì)項(xiàng)目是培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才最常用的方法。但是公共政策審計(jì)和普通的項(xiàng)目審計(jì)在時(shí)間跨度上有很大的區(qū)別，特別是政策跟蹤審計(jì)。公共政策從開始的制定環(huán)節(jié)到政策的執(zhí)行落實(shí)，時(shí)間跨度太長(zhǎng)，并且由于政策存在時(shí)滯效應(yīng)以及后續(xù)審計(jì)的需要，使得政策審計(jì)無法在短期內(nèi)完成。這種長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)工作會(huì)對(duì)復(fù)合型審計(jì)人才的培養(yǎng)造成一定的影響。一方面，政策審計(jì)人員必須長(zhǎng)期跟蹤政策的執(zhí)行和落實(shí)情況，無法參與到其他類型的項(xiàng)目中去；另一方面，若中途臨時(shí)更換審計(jì)人員，需要辦理相關(guān)的交接手續(xù)，甚至可能會(huì)重新執(zhí)行之前的審計(jì)工作，從而加大了審計(jì)工作的成本。

3.缺乏統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。這是制約公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)最重要的因素。審計(jì)機(jī)關(guān)開展公共政策審計(jì)的最終成果是績(jī)效報(bào)告，然而政策執(zhí)行和落實(shí)的好壞，應(yīng)當(dāng)有由合適的測(cè)量指標(biāo)構(gòu)成的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，否則審計(jì)機(jī)關(guān)無法做出對(duì)比分析。其一，定量分析結(jié)果要比定性分析結(jié)果更加準(zhǔn)確，但是在多數(shù)情況下，公共政策的審計(jì)結(jié)果無法進(jìn)行量化。比如公共滿意度，其本身就是一個(gè)主觀性很強(qiáng)的測(cè)量指標(biāo)，無法進(jìn)行準(zhǔn)確量化，這就給績(jī)效的度量造成了阻礙。其二，現(xiàn)階段理論界和實(shí)務(wù)界都各抒己見，公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系尚沒有形成統(tǒng)一的意見。

4.公共政策審計(jì)的內(nèi)外部環(huán)境有待提高。公共政策審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境主要針對(duì)的是審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。我國審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府部門，而政策的制定和執(zhí)行大多由其他政府部門來執(zhí)行，有些政策甚至就是由審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的，比如審計(jì)政策的執(zhí)行。外部環(huán)境主要指的是公共政策審計(jì)的法律環(huán)境。我國《審計(jì)法》和相關(guān)審計(jì)法規(guī)對(duì)政府審計(jì)基本準(zhǔn)則、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了規(guī)定，只有健全的法律法規(guī)體系，才能促進(jìn)審計(jì)依法進(jìn)行。但是在公共政策審計(jì)方面，尚沒有法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，不利于審計(jì)工作的開展。

五、總結(jié)與政策性建議

1.總結(jié)。公共政策審計(jì)是現(xiàn)階段國家審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一，由于公共政策涉及政治、經(jīng)濟(jì)、文化和社會(huì)發(fā)展的諸多領(lǐng)域，對(duì)公共利益的影響巨大，必須要對(duì)公共政策開展評(píng)估活動(dòng)。本文基于BSC績(jī)效管理體系，構(gòu)建了公共政策審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。從四個(gè)維度即財(cái)務(wù)層面、客戶層面、業(yè)務(wù)流程層面和創(chuàng)新與成長(zhǎng)層面，分別構(gòu)建了公共政策審計(jì)在不同維度所需達(dá)到的目標(biāo)及相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)和實(shí)施方案，具有一定的借鑒意義。

2.政策性建議?；谇懊嫠劦降墓舱邔徲?jì)面臨的問題，本文提出如下政策建議：

（1）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。審計(jì)人員是審計(jì)工作最活躍的因素，公共政策審計(jì)績(jī)效的高低，不僅取決于所需審計(jì)人員數(shù)量的多少，更取決于審計(jì)人員的能力水平?，F(xiàn)階段審計(jì)任務(wù)重，審計(jì)資源不足是制約公共政策審計(jì)長(zhǎng)期持續(xù)開展的瓶頸，打破資源型限制是當(dāng)務(wù)之急。因此：①應(yīng)提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平，其中對(duì)公共政策的學(xué)習(xí)和了解必不可少，提升資源投入的效率，是在財(cái)務(wù)層面與業(yè)務(wù)層面上的基礎(chǔ)要求；②適當(dāng)擴(kuò)充審計(jì)隊(duì)伍，減輕現(xiàn)有審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)；③實(shí)施審計(jì)人員輪崗制度，既可以加強(qiáng)審計(jì)人員在各個(gè)領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)，也可以在一定程度上緩解審計(jì)人員的時(shí)間性疲勞，避免因政策跟蹤時(shí)間過長(zhǎng)而降低審計(jì)工作的積極性。

（2）建立有效的信息交流平臺(tái)。公共政策的審計(jì)本質(zhì)上是通過開展審計(jì)活動(dòng)，防止公共政策在運(yùn)行過程中出現(xiàn)偏差，其中涉及很多的參與主體，需要審計(jì)機(jī)關(guān)和人員做好充分的溝通交流：①審計(jì)機(jī)關(guān)和政策制定部門的溝通。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解政策制定的初衷、過程、目的，對(duì)公共政策有宏觀性的把握。②審計(jì)機(jī)關(guān)與政策執(zhí)行部門的溝通。該環(huán)節(jié)是影響政策執(zhí)行效果的關(guān)鍵，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解公共政策的實(shí)施過程、遇到的困難、產(chǎn)生的效果等內(nèi)容，快速把握正常運(yùn)行中可能存在的問題。③審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)公眾的溝通。社會(huì)公眾是公共政策的對(duì)象，政策制定者希望通過政策達(dá)到既定的目標(biāo)，目標(biāo)有沒有實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的效果如何，是否達(dá)到群眾的要求等一系列問題，都可以通過群眾的聲音來反映，同時(shí)這也是客戶層面的要求。

（3）注重多層次開展績(jī)效評(píng)價(jià)。政策本身就是一個(gè)抽象、復(fù)雜和綜合的概念，尤其是涉及公共利益的公共政策，目標(biāo)具有宏觀性、概括性，但是指標(biāo)評(píng)價(jià)需要具體、全面，平衡計(jì)分卡的引入提供了一個(gè)全新的思路。做好公共政策審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)，需要做好四個(gè)方面的工作：①做好財(cái)務(wù)層面的工作，以提高預(yù)算資金的有效性和審計(jì)工作效率為基本目標(biāo)；②做好客戶層面的工作，提升審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，做好信息反饋，同時(shí)注重客戶滿意度，包括政策的出臺(tái)方和政策的接受方；③做好業(yè)務(wù)流程層面的工作，主要是在審計(jì)過程中提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、態(tài)度、技術(shù)方法和經(jīng)驗(yàn)水平；④做好創(chuàng)新和成長(zhǎng)層面的工作，為其他三個(gè)層面提供后續(xù)動(dòng)力。

（4）建立健全公共政策審計(jì)法律法規(guī)。對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)政資金審計(jì)等活動(dòng)，審計(jì)法、政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作的開展提出了比較系統(tǒng)、全面的要求，審計(jì)人員可以依照審計(jì)程序嚴(yán)格地開展審計(jì)活動(dòng)。但是相比較而言，公共政策審計(jì)具有一定的特殊性，首先其審計(jì)對(duì)象就帶有一定的虛擬性，很難去直觀把握，因此制定特殊的審計(jì)規(guī)范顯得十分必要，從而引導(dǎo)審計(jì)人員高效有序地開展公共政策審計(jì)。

[1]威廉·N·鄧恩著.謝明，伏燕，朱雪寧譯.公共政策分析導(dǎo)論[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2002.

[2]徐震.美國公共政策審計(jì)評(píng)估：分析與借鑒[J].審計(jì)研究，2012（3）.

[3]吳中媛.公共政策績(jī)效審計(jì)的必要性與可行性分析——基于英美的比較研究[J].新會(huì)計(jì)，2014（2）.

[4]汪小華.公共政策跟蹤審計(jì)免疫應(yīng)答機(jī)制構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（28）.

[5]付同青.基于平衡計(jì)分卡的政府審計(jì)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2008（3）.

[6]陳希暉.平衡計(jì)分卡在績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中的應(yīng)用[J].山東工商學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（4）.

[7]鄧朝暉.論平衡計(jì)分卡在我國政府績(jī)效審計(jì)中的運(yùn)用[J].嘉興學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（4）.

[8]李小雙，吳琪，韋春曉.基于拓展平衡計(jì)分卡的公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架探索[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016（10）.

[9]陳希暉，張碧琳，賈云潔.基于平衡計(jì)分卡的高?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系研究[J].現(xiàn)代管理科學(xué)，2008（6）.

[10]夏從芳，王麗，吳君民.基于平衡計(jì)分卡的水環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)[J].財(cái)會(huì)通訊，2015（16）.

[11]馬志娟，梁思源.基于公共政策過程的環(huán)境政策審計(jì)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017（4）.