方道華

摘 要：2017年財政部發(fā)布系列管理會計指引，在實務(wù)界和教育界引起較大反響。以管理會計基本指引和應(yīng)用指引的解讀為起點，通過對當(dāng)前高校《管理會計》課程教學(xué)現(xiàn)狀的分析，探討了人才培養(yǎng)的規(guī)格和途徑，為進(jìn)一步組織該課程的教學(xué)打下堅實的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：管理會計指引;人才培養(yǎng)模式;課程教學(xué)

文章編號：1004-7026（2018）21-0082-03? ? ? ? ?中國圖書分類號：F234.3 ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》和管理會計系列應(yīng)用指引，標(biāo)志著我國管理會計的體系基本確立，各大高校、相關(guān)資格培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和大中型企業(yè)相繼投入更大的人力財力對管理會計展開研究。

1? 我國管理會計系列文件

按時間先后順序，財政部官網(wǎng)發(fā)布的管理會計系列文件主要有：2014年10月27日發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》、2016年6月22日發(fā)布的《管理會計基本指引》、2017年9月29日發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引（2016年12月14日發(fā)布征求意見稿）、2018年8月17日發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算》等7項管理會計應(yīng)用指引（2018年2月8日發(fā)布征求意見稿）和2018年6月5日發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第204號—作業(yè)預(yù)算》等5項管理會計應(yīng)用指引（征求意見稿）。

2? 管理會計在國內(nèi)快速發(fā)展的原因分析

2.1? 政府的強(qiáng)大推動力

管理會計是歐美等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大型企業(yè)的創(chuàng)新高地，具有創(chuàng)新優(yōu)勢的企業(yè)群影響了國家的競爭力，管理會計的應(yīng)用范圍也從企業(yè)擴(kuò)展到政府等非營利性組織。我國政府直接管理著大量的國有企業(yè)和行政事業(yè)單位，社會、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境因素與管理會計交織在一起，管理會計問題與社會、政治、經(jīng)濟(jì)的問題互為表現(xiàn)。管理會計作為一個有效的工具，是解決經(jīng)濟(jì)問題的有效手段[1]。

2.2? 管理會計本身是價值創(chuàng)造系統(tǒng)

管理會計本身是一個價值創(chuàng)造系統(tǒng)，這個系統(tǒng)的核心是管理控制系統(tǒng)。從組織結(jié)構(gòu)來看，可以分為高層、中層和基層的管控系統(tǒng)。就工作內(nèi)容而言，可以分為戰(zhàn)略管理會計、成本管理會計、環(huán)境會計、績效評估會計和社會責(zé)任會計等等。

2.3? 經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對發(fā)展管理會計的迫切需要

改革開放至今，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，在創(chuàng)造世界經(jīng)濟(jì)奇跡的同時，也留下一系列的后遺癥，主要包括經(jīng)濟(jì)粗放式發(fā)展、管理落后、投入產(chǎn)出效率低下、政府及企業(yè)的權(quán)力尋租等問題。造成這些問題的原因主要有以下幾方面：一是國內(nèi)企業(yè)，特別是國有企業(yè)中，血緣關(guān)系、行政手段、法律法規(guī)門檻等因素是內(nèi)部管理的決定性因素，嚴(yán)重偏離了企業(yè)要創(chuàng)造價值的這一根本目標(biāo);二是信息系統(tǒng)相互獨立，信息技術(shù)相對落后，人為地將本應(yīng)一體化的各層級、部門、單位和成員機(jī)械地撕裂開，嚴(yán)重削弱了企業(yè)創(chuàng)造價值的能力;三是各類型組織的薪酬激勵機(jī)制不合理，導(dǎo)致收入體系與工作績效和社會貢獻(xiàn)脫節(jié)，貧富差距越來越大，不僅損傷企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢和價值創(chuàng)造能力，而且是社會不穩(wěn)定因素的根基，近年的基尼系數(shù)持續(xù)上升就是一個很好的例證。

3? 管理會計發(fā)展的重點方向

3.1? 成本控制與優(yōu)化是核心

在發(fā)展管理會計時，企業(yè)應(yīng)注意使之既適合企業(yè)需要，又博百家所長，以提升價值創(chuàng)造能力。比如，在成本控制方面，日本人普遍認(rèn)為降低成本是沒有止境的，而國內(nèi)普遍認(rèn)為總得有個底。出現(xiàn)這樣的反差主要有兩個原因：一是日本企業(yè)能最大限度地調(diào)動員工的主人翁精神，激發(fā)他們的自覺性和能動性;二是借助精益生產(chǎn)和六西格瑪?shù)裙芾砉ぞ?，在整合組織資源的基礎(chǔ)上解決企業(yè)面臨的問題。以當(dāng)前管理會計的發(fā)展趨勢看，未來發(fā)展重心將由制造業(yè)轉(zhuǎn)向非制造業(yè)，設(shè)計和創(chuàng)新組織管控系統(tǒng)將成為企業(yè)管理會計的重點，成本控制與優(yōu)化是管理會計的核心。

3.2? 產(chǎn)學(xué)研結(jié)合是學(xué)術(shù)研究的趨勢

據(jù)清華大學(xué)一個課題組測算，2013年國內(nèi)34所著名高校每年的平均科研經(jīng)費達(dá)12億元，超過同時期美國高校的投入水平;省會三甲醫(yī)院的平均醫(yī)療和科研經(jīng)費超過10億元。然而投入這么多的資金，并沒有創(chuàng)造出世界級的大學(xué)和醫(yī)院。原因在于這些資金主要以財政撥款的形式發(fā)放，很少進(jìn)行經(jīng)濟(jì)或社會效益評估，導(dǎo)致財政資金效率低下。發(fā)展管理會計時，形成產(chǎn)學(xué)研一體的學(xué)術(shù)研究格局，是解決這一問題的有效措施。

3.3? 人文環(huán)境將日益重要

管理會計的目標(biāo)是為組織管理層的決策提供有價值的信息。財務(wù)數(shù)據(jù)是組織資源、人力、業(yè)務(wù)活動等共同作用的結(jié)果，而組織各類管理活動都是以人為核心，同時也會受到人行為的影響。

3.4? 多種途徑發(fā)展管理會計教育

當(dāng)前國內(nèi)義務(wù)教育階段以上的教育主要有中等職業(yè)教育、高等職業(yè)教育、本科教育和研究生教育（具體包含專業(yè)碩士、學(xué)術(shù)碩士、MBA、MPA、EMBA和博士）等幾個階段?，F(xiàn)階段本科教育往往注重理論教學(xué)，缺乏實務(wù)應(yīng)用和操作課程。而職業(yè)教育領(lǐng)域受到學(xué)生基礎(chǔ)、師資力量等制約，更重視技能培訓(xùn)，很難做到以理論指導(dǎo)實踐。這就要求在推廣管理會計的過程中，在各級各類教育階段加大管理會計課程的比重，按學(xué)生的教育職能進(jìn)行劃分，多種培養(yǎng)途徑齊頭并進(jìn)。

4? 管理會計基本指引解讀

4.1? 其基礎(chǔ)是對實踐經(jīng)驗的總結(jié)和提升

與企業(yè)會計基本準(zhǔn)則所涉及到的具體問題處理方法相比，管理會計指引只是對管理會計普遍規(guī)律和基本認(rèn)識的總結(jié)，形成普遍適用的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，明確了管理會計的目標(biāo)、原則和要素，并不對應(yīng)用指引中未做出描述的新問題提供處理依據(jù)。

4.2? 基本指引不要求強(qiáng)制執(zhí)行

不同于會計準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的強(qiáng)制性，管理會計基本指引對各級各類組織起到指導(dǎo)作用，其原因主要在于管理會計主要滿足組織內(nèi)部的管理需要，其應(yīng)用在很大程度上需要依靠組織發(fā)揮主觀能動性。而且，考慮到組織的規(guī)模、發(fā)展階段、所處行業(yè)的不同，管理會計的具體應(yīng)用也有所不同，需要組織因地制宜，靈活應(yīng)用。

4.3? 擴(kuò)展了傳統(tǒng)管理會計的應(yīng)用領(lǐng)域

《基本指引》認(rèn)為管理會計應(yīng)用領(lǐng)域不僅包括傳統(tǒng)的預(yù)算、成本和業(yè)績評價，而且擴(kuò)大到經(jīng)營管理、戰(zhàn)略管理、投融資管理等。這個口徑的管理會計范疇是比較務(wù)實的。因為盡管理論上早已對財務(wù)管理（資金流）和管理會計（實物流）的界限做了清晰的界定，但是在企業(yè)管理實務(wù)中，特別是業(yè)務(wù)和財務(wù)相融合的管理決策和支持中，很難將什么是財務(wù)管理、什么是管理會計區(qū)分開。

4.4? 管理會計的本質(zhì)是“計劃+控制”

管理會計的最終目的是創(chuàng)造企業(yè)價值。企業(yè)價值創(chuàng)造模式有財務(wù)觀和經(jīng)營觀。財務(wù)觀強(qiáng)調(diào)企業(yè)價值取決于未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;經(jīng)營觀下，企業(yè)價值=產(chǎn)品/服務(wù)+形象/聲譽(yù)+客戶關(guān)系?，F(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)深入分析企業(yè)價值鏈的特征，從企業(yè)價值鏈的內(nèi)部聯(lián)系與縱向聯(lián)系中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的競爭優(yōu)勢，從價值鏈管理中探尋企業(yè)附加價值之源[2]。

5? 管理會計應(yīng)用指引解讀

5.1? 從政策層面落實到企業(yè)實務(wù)層面

系列應(yīng)用指引的發(fā)布標(biāo)志著我國管理會計進(jìn)入新的發(fā)展階段，從政策文件走向?qū)崉?wù)操作，從宏觀指導(dǎo)走向企業(yè)管理實踐，不僅增強(qiáng)了可操作性，也加強(qiáng)了這些應(yīng)用指引在內(nèi)容上的協(xié)調(diào)，實現(xiàn)了與基本指引的呼應(yīng)。同時，具體應(yīng)用指引（管理會計的工具和方法）綜合考慮了各類組織所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響，也考慮了其組織形式和盈利模式的差異，更有廣泛性。

5.2? 動態(tài)擴(kuò)展應(yīng)用領(lǐng)域

對2016年的應(yīng)用指引征求意見稿，有專家和企業(yè)人士提出應(yīng)當(dāng)增加風(fēng)險管理、從業(yè)人員職業(yè)道德及能力、稅務(wù)籌劃、財務(wù)資源配置、企業(yè)支出管理等領(lǐng)域內(nèi)容。2018年發(fā)布的有關(guān)征求意見稿中包含了風(fēng)險管理的應(yīng)用指引;稅務(wù)籌劃、財務(wù)資源配置、企業(yè)支出管理等應(yīng)用指引在完成相應(yīng)的研究課題后也會適時發(fā)布。

5.3? 管理會計發(fā)展需要社會各界廣泛參與

制定有關(guān)應(yīng)用指引的課題組在調(diào)研過程中發(fā)現(xiàn)，目前主要是國有大型企業(yè)引入了管理會計的相關(guān)工具和方法，廣大國有中小型企業(yè)和民營企業(yè)，以及中西部的企業(yè)，與大型國有企業(yè)還存在較大的差距。

為了促進(jìn)管理會計在各類企業(yè)中的應(yīng)用，還需要做好以下幾方面的工作：一是財政部盡快推出配套的管理會計案例庫，作為廣大企業(yè)培訓(xùn)員工的重要參考資料，也方便相關(guān)研究人員對管理會計實務(wù)經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)、提煉和推廣;二是財政部門牽頭，鼓勵各類企業(yè)、社會力量和高校進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)工作，提升相關(guān)人員的操作能力和業(yè)務(wù)素質(zhì);三是加大各級各類高校對會計專業(yè)改革的力度，出臺相應(yīng)的優(yōu)惠政策，資助相關(guān)的科研項目或課題，特別是那些研究管理會計在現(xiàn)實商業(yè)環(huán)境中應(yīng)用和實踐的課題。

5.4? 業(yè)務(wù)與財務(wù)深度融合是會計發(fā)展趨勢

自從引入西方企業(yè)管理的相關(guān)理論和方法，企業(yè)的財務(wù)部門與人力資源管理部門、銷售部門和行政管理部門在一定程度上是脫節(jié)的，過于強(qiáng)調(diào)分工，不重視部門間的協(xié)調(diào)。企業(yè)各部門之間難以協(xié)調(diào)，難以提升企業(yè)的整體競爭力。管理會計的概括性應(yīng)用指引和具體應(yīng)用指引構(gòu)成了組織管理的閉環(huán)，強(qiáng)調(diào)組織內(nèi)部協(xié)同和溝通的重要性，最終目的是實現(xiàn)組織內(nèi)部各個組成部門的協(xié)同發(fā)展，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)[3]。

5.5? 引入管理會計應(yīng)量力而行

管理會計是組織實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效工具和系統(tǒng)，在控制風(fēng)險的前提下，最大限度地實現(xiàn)組織目標(biāo)。為了更順利地引入管理會計的工具和方法，應(yīng)從以下幾個方面入手：一是自上而下廣泛宣傳，形成組織內(nèi)從高級管理人員到普通工作人員的共識，為后續(xù)工作建立文化基礎(chǔ);二是制定符合組織實情的相關(guān)制度，將管理會計應(yīng)用指引的核心內(nèi)容具體落實到組織的各項管理制度中;三是要做到專人專崗負(fù)責(zé)管理會計在組織內(nèi)的推廣和應(yīng)用。

6? 《管理會計》課程教學(xué)現(xiàn)狀

6.1? 現(xiàn)狀概況

本科高校和高職高專，設(shè)置會計專業(yè)的高?；旧祥_設(shè)了《管理會計》課程。

師資方面，本科高校約有20%的教師主講該課，高職高專的教師不固定;本科高校約30%的教師有過企業(yè)會計工作或管理咨詢經(jīng)歷;約40%以上的教師具有高級職稱。

課時及教材方面，《管理會計》課時一般不到全部會計類課程課時的10%。部分本科高校選擇英文（或譯文）教材，高職高專通常選擇中文教材。

教學(xué)方法方面，講課+討論是當(dāng)前高校教學(xué)的主要方式。約75%的時間用于課堂講授，15%的時間用于討論案例和作業(yè)。

考核方法方面，約60%的試題考核計算能力，20%對分析能力有要求。這反映出當(dāng)前課程教學(xué)的層次較低。

教學(xué)要求方面，多數(shù)教師、系主任（院長）和會計實務(wù)工作者，都認(rèn)為基本信息技術(shù)的應(yīng)用、 終身學(xué)習(xí)能力以及職業(yè)道德是學(xué)生最重要的3大基本素質(zhì)。

6.2? 當(dāng)前《管理會計》教學(xué)存在的問題

當(dāng)前《管理會計》教學(xué)存在的問題，主要在于教學(xué)的具體組織和校內(nèi)外環(huán)境兩個方面。

教學(xué)組織方面存在的主要問題包括：教學(xué)目標(biāo)不符合人才培養(yǎng)的要求，教學(xué)內(nèi)容缺少對國內(nèi)管理會計實踐經(jīng)驗的總結(jié);教學(xué)過程中過于強(qiáng)調(diào)相關(guān)技能和知識的重要性，沒有融入人文精神和職業(yè)道德，導(dǎo)致學(xué)生的職業(yè)素質(zhì)較低;課時偏少，可以考慮增加到64～96學(xué)時;教學(xué)方法主要是課堂講授和案例教學(xué)，可以增加仿真教學(xué);教學(xué)手段落后，在教學(xué)過程中應(yīng)該引入網(wǎng)絡(luò)教學(xué)平臺。

校內(nèi)外環(huán)境方面存在的主要問題包括：盲目擴(kuò)招導(dǎo)致師資力量短缺，師生比過高;教師來源過于單一，主要來自高校和科研機(jī)構(gòu)，來自企業(yè)一線的教師比例太低，在一定程度上制約了師資力量;各類高校、企業(yè)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和政府相關(guān)部門各自為政，信息不暢，各自掌握的大量教育資源沒有得到最大程度的利用，造成社會資源的浪費。

7? 管理會計的人才培養(yǎng)模式研究

7.1? 管理會計人才需求的新特點

當(dāng)前社會對管理會計人才的需求發(fā)生了明顯變化，主要表現(xiàn)在以下3個方面：一是更加注重人才的綜合素質(zhì)，弱化了對專業(yè)知識和技能的要求;二是在管理會計人員的工作中，會計核算工作花費的時間越來越少，有非會計化的趨勢;三是知識結(jié)構(gòu)多元化，更加注重管理實踐經(jīng)驗。

7.2? 管理會計人才的培養(yǎng)目標(biāo)

根據(jù)對管理會計教育存在的問題及人才需求特點分析，管理會計人才培養(yǎng)的首要任務(wù)是確定新時期的培養(yǎng)目標(biāo)，可以從培養(yǎng)層次、工作崗位和知識（技能）結(jié)構(gòu)等幾方面入手。

7.3? 管理會計人才能力框架

制定我國管理會計人才能力框架可以參照以下兩個文件的內(nèi)容。

（1）《CGMA管理會計能力框架》（中文版）：以道德、誠信和專業(yè)精神為基礎(chǔ)，由技術(shù)技能、商業(yè)技能、人際技能和領(lǐng)導(dǎo)技能4大要素構(gòu)成，每個要素又分為基礎(chǔ)、中級、高級和專家級4個能力等級。

（2）《管理會計能力素質(zhì)框架》：該文件把管理會計能力級別劃分入門級、初級、中級、高級和專家級等5個級別，包含28項具體的管理會計核心能力，融入規(guī)劃與報告、決策、科技、運營和領(lǐng)導(dǎo)力等5個領(lǐng)域[4]。

7.4? 管理會計人才的能力需求

管理會計人才的能力主要包括以下3個方面內(nèi)容：一是同時具備財務(wù)信息和非財務(wù)信息的分析能力，財務(wù)信息可由組織的信息系統(tǒng)形成，考慮到組織面臨的內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜性和經(jīng)營業(yè)務(wù)的多樣性，對財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行綜合分析顯得尤其重要;二是具備戰(zhàn)略管理能力，管理會計工作本身強(qiáng)調(diào)對資源的整合，以實現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標(biāo);三是注重風(fēng)險管理能力，由于面臨的各種環(huán)境有很大的不確定性，組織越來越重視對經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險等各類風(fēng)險的有效管理。

8? 結(jié)束語

管理會計系列指引的發(fā)布，為高校相關(guān)課程的教學(xué)和研究提供了依據(jù)，指明了方向。在對管理會計基本指引和應(yīng)用指引整體解讀的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前高?！豆芾頃嫛氛n程教學(xué)過程中存在的問題，并探討了構(gòu)建管理會計人才能力框架的主要內(nèi)容，為進(jìn)一步確定《管理會計》課程的教學(xué)目標(biāo)和內(nèi)容打下堅實的基礎(chǔ)，有助于該課程教學(xué)工作的順利實施。

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