任俊男

國(guó)際稅法是國(guó)際秩序不可分割的一部分，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的新型商業(yè)模式給國(guó)際稅收常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的適用帶來(lái)了挑戰(zhàn)。非居民公司可以使用數(shù)字信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程在線交易，而無(wú)需在原產(chǎn)國(guó)建立任何實(shí)體場(chǎng)所，有效規(guī)避現(xiàn)行以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作為判定標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。在明晰數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則沖擊的背景下，根據(jù)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，中國(guó)應(yīng)從國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)層面盡快采取適應(yīng)當(dāng)下國(guó)際稅收征管體系的改革措施。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)簡(jiǎn)介

信息和通訊技術(shù)（簡(jiǎn)稱ICT）的革新造成了商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式的改變，產(chǎn)生了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收問(wèn)題。歐盟專家小組將數(shù)字經(jīng)濟(jì)定義為：“由于ICT的不斷變化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)的快速擴(kuò)散 ， 使定義是什么構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在一定難度?！苯?jīng)合組織（以下簡(jiǎn)稱OECD）在報(bào)告中指出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)可以被定義為聚焦于數(shù)字技術(shù)市場(chǎng)的涵蓋型術(shù)語(yǔ)，它包括通過(guò)電子商務(wù)所進(jìn)行的信息產(chǎn)品和服務(wù)的交易”。同時(shí)認(rèn)為：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是ICT的轉(zhuǎn)化結(jié)果” 。

2014年，OECD發(fā)布的《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》）認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式包括電子商務(wù)、應(yīng)用商店（即App Store ）、云計(jì)算、在線支付等等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)包括以下主要特征：

其一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是高度數(shù)據(jù)化的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的一個(gè)根本性轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)形態(tài)的改變。傳統(tǒng)企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)主要為有形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展逐漸擴(kuò)大。在數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)越來(lái)越依賴數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)作為企業(yè)的主要資產(chǎn)形態(tài)成為整個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生命線。其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是多重移動(dòng)化的。與其他無(wú)形資產(chǎn)類似，數(shù)據(jù)的收集、分析加工以及應(yīng)用等環(huán)節(jié)通常彼此分離，企業(yè)可以根據(jù)戰(zhàn)略安排在全球部署和組織各項(xiàng)業(yè)務(wù)職能。其三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是相互交互化的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者不再被動(dòng)地接受或消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)，而是通過(guò)向企業(yè)提供數(shù)據(jù)直接構(gòu)成價(jià)值創(chuàng)造的的重要環(huán)節(jié)和來(lái)源，間接的為產(chǎn)品或服務(wù)提供價(jià)值。 企業(yè)在提供產(chǎn)品或服務(wù)的同時(shí)也在記錄和收集客戶的信息，通過(guò)加工分析這些信息進(jìn)而改進(jìn)產(chǎn)品和服務(wù)，提高企業(yè)的專業(yè)化和競(jìng)爭(zhēng)力。

二、對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

居民國(guó)征稅權(quán)和來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的劃分是當(dāng)前國(guó)際稅收規(guī)則的基石。對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是確定來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的基本標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)建立實(shí)體機(jī)構(gòu)是其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的必要條件。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，很多商業(yè)活動(dòng)是線上進(jìn)行的，這些活動(dòng)很難根據(jù)地域來(lái)判斷所得來(lái)源。在現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中，要求作為固定場(chǎng)所的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)處于某個(gè)確定的地理位置。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有無(wú)形性及可移動(dòng)性，營(yíng)業(yè)活動(dòng)不一定與某個(gè)特定的地理位置相關(guān)聯(lián)，因此傳統(tǒng)的來(lái)源地標(biāo)志而難以識(shí)別。

當(dāng)然，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性并不意味著在來(lái)源地國(guó)完全避免設(shè)立任何形式的實(shí)體存在，因?yàn)樵趤?lái)源地國(guó)成立一定數(shù)量的倉(cāng)庫(kù)和控制中心能夠更便利企業(yè)調(diào)配和管理。但是，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中從事準(zhǔn)備性和輔助性工作的機(jī)構(gòu)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為國(guó)際稅法理論和國(guó)際稅收實(shí)踐的共識(shí)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的核心業(yè)務(wù)都剝離至線上完成，非核心業(yè)務(wù)不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)“單一功能的多地完成” ，從而達(dá)到避稅的效果，破壞國(guó)家稅收。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)了利潤(rùn)歸屬的認(rèn)定方式

公平交易法和公式分?jǐn)偡ㄊ墙鉀Q常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬問(wèn)題的主要方法，由于公式分?jǐn)偡ㄉ婕傲⒎y度大，所以公平交易法的應(yīng)用更加廣泛。按照公平交易法，應(yīng)首先分析常設(shè)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立功能，然后進(jìn)行定價(jià)調(diào)整。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，公平交易法無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確適用。通過(guò)數(shù)字網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行跨境交易時(shí)，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況通過(guò)不同機(jī)構(gòu)完成一項(xiàng)業(yè)務(wù)功能。以跨國(guó)廚具公司Kitchen Co.為例 ，對(duì)于廚房用具設(shè)計(jì)的單一業(yè)務(wù)功能，其可以通過(guò)工作在百慕大的設(shè)計(jì)師利用澳大利亞設(shè)計(jì)軟件，在阿根廷的電腦上與美國(guó)客戶共同完成；對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)的生產(chǎn)，可以適用德國(guó)的生產(chǎn)設(shè)備在馬來(lái)西亞的工廠進(jìn)行，并在美國(guó)進(jìn)行安裝。在此情形下，難以明確劃分各部門(mén)職能，在傳統(tǒng)貿(mào)易居多的市場(chǎng)中找到它們各自的市場(chǎng)回報(bào)率和利潤(rùn)率以計(jì)算公平交易價(jià)格更加困難。

此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下數(shù)據(jù)的價(jià)值在企業(yè)利潤(rùn)中的作用非常突出，同時(shí)難以根據(jù)傳統(tǒng)的利潤(rùn)歸屬規(guī)則進(jìn)行界定和劃分。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交互性，用戶和消費(fèi)者提供的數(shù)據(jù)與他們對(duì)商品或服務(wù)的適用一同產(chǎn)生，企業(yè)依賴數(shù)據(jù)和信息的價(jià)值實(shí)現(xiàn)間接盈利，無(wú)法準(zhǔn)確核算利潤(rùn)和成本。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)面對(duì)的是全球性客戶群體，數(shù)據(jù)的收集、儲(chǔ)存、處理等均可能位于不同地區(qū)，如何合理的將利潤(rùn)進(jìn)行分配也挑戰(zhàn)著稅收實(shí)踐。

三、我國(guó)應(yīng)對(duì)策略

如何解決常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下所面臨的挑戰(zhàn)，理論界和實(shí)務(wù)界提出如下解決方案：部分主張基本保留常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的認(rèn)定規(guī)則和利潤(rùn)歸屬規(guī)則，豐富常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的規(guī)定，使新型商業(yè)模式能夠合理地歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，即解釋性適用；部分倡導(dǎo)改進(jìn)或徹底改變常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的構(gòu)成要素，從新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的規(guī)定，從而更加有效地對(duì)跨境所得進(jìn)行征稅，即改革性適用 。我國(guó)稅法中規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則基本沿用了OECD范本中的規(guī)定，中國(guó)是數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)將會(huì)阻礙稅收征管。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況設(shè)計(jì)出適合我國(guó)基本國(guó)情的稅收實(shí)踐改革方案和應(yīng)對(duì)措施。

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方案

為了更好的適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的商業(yè)模式，目前存在“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”兩種方案 。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是在維持原常設(shè)機(jī)構(gòu)基本框架的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了概念的內(nèi)涵和外延；顯著經(jīng)濟(jì)存在則顛覆常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的所有規(guī)則和框架，根據(jù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則重新構(gòu)建了經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)因素。由于顯著經(jīng)濟(jì)存在耗費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)，成本高，并且沒(méi)有得到國(guó)際社會(huì)的廣泛認(rèn)同，所以虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)更加合理可行。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)意味著只要非居民企業(yè)與來(lái)源地國(guó)擁有有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，就需要在來(lái)源地國(guó)納稅。以色列和沙特阿拉伯等國(guó)家開(kāi)始實(shí)行這種方案。

OECD指出虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)分為三種形式：第一種為虛擬的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這種虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是指非居民企業(yè)通過(guò)固定的網(wǎng)站或服務(wù)器的方式，以來(lái)源地國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)視為設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要進(jìn)行納稅。第二種表現(xiàn)形式為虛擬代理人。當(dāng)企業(yè)可以自動(dòng)通過(guò)數(shù)字技術(shù)（如網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、電子支付、手機(jī)APP）而非具體人員的方式與來(lái)源地國(guó)居民簽約，這種“虛擬代理人”的概念即得以適用 。第三種表現(xiàn)形式為現(xiàn)場(chǎng)商業(yè)存在，僅要求非居民企業(yè)通過(guò)電子商業(yè)界面（例如電話或電腦）在客戶所在的地點(diǎn)當(dāng)場(chǎng)提供服務(wù)。這個(gè)概念對(duì)存在形式的要求最低，因此來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)僅適用于有顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在（如時(shí)間限制、交易額限制、活動(dòng)類型限制等）。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案是對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的進(jìn)一步延伸和擴(kuò)大。

（二）利潤(rùn)歸屬認(rèn)定方案

綜上所述，公平交易法已經(jīng)無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)的要求。因此，可以借鑒OECD對(duì)無(wú)形資產(chǎn)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬的規(guī)定，即利潤(rùn)分割法。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)有形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素進(jìn)行分配，這一分配過(guò)程主要就是參照同行業(yè)類似交易的可比交易進(jìn)行。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)再對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分配。這一階段主要是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所作出的貢獻(xiàn)來(lái)分配，參考的因素包括無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和改進(jìn)等 。實(shí)際上這兩個(gè)階段分別適用了公平交易法和公式分?jǐn)偡?。?shù)字經(jīng)濟(jì)模式與無(wú)形資產(chǎn)的相似性使得利潤(rùn)分割法可以有效運(yùn)用到數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中：對(duì)于那些較易通過(guò)功能分析法確定其所履行的職能的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接在公開(kāi)市場(chǎng)中找到可比交易，據(jù)此確定公平價(jià)格，并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；而對(duì)那些履行次級(jí)功能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則可以根據(jù)公式分?jǐn)偡ù_定各實(shí)體對(duì)總利潤(rùn)的貢獻(xiàn)比重，最終劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。

當(dāng)然，在適用公式分?jǐn)偡ㄖ?，我?guó)必須深人研究公式模型中各個(gè)分配因素的比重，針對(duì)不同行業(yè)制定不同的權(quán)重，盡可能地保證公式分配的準(zhǔn)確性。此方式使稅務(wù)機(jī)關(guān)不至于背負(fù)過(guò)重的工作負(fù)擔(dān)和監(jiān)管成本，同時(shí)還能最大程度地做到利潤(rùn)分配的公平公正。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，其復(fù)雜性會(huì)對(duì)現(xiàn)有的國(guó)際稅收制度產(chǎn)生更大的影響，而解決問(wèn)題的關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)一致，否則規(guī)則的差異性帶來(lái)的重復(fù)征稅就會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不必要的沖擊。雖然距離國(guó)際一致的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理體系還有一段距離，但我們已在路上。（作者單位為天津財(cái)經(jīng)大學(xué) ）