【摘 要】 近年，環(huán)保領域引入PPP模式成為環(huán)保項目建設的一個主流趨勢，隨著國家環(huán)境治理力度的不斷強化，對于環(huán)保類項目建設的審計也必將成為未來一段時期內(nèi)審計工作的重點，而如何開展相應的國家審計工作是目前亟需研究的問題，本文主要通過審計基本問責需求分析PPP項目中主管部門承擔的責任，并以此為基礎探討審計項目內(nèi)容與重點，從而為進一步的審計工作提供理論支撐。

【關鍵詞】 環(huán)保PPP 問責需求 審計重點

一、引言

公私合伙模式（PPP）是指政府通過與社會民營企業(yè)簽訂長期合作協(xié)議，將基礎設施和其他公共服務項目的建設、運營或管理授權給民營機構或獨立的第三方項目公司，并由其為社會公眾提供服務。隨著環(huán)境問題的日益關注以及財政部對PPP模式的全面推廣，環(huán)保PPP項目投資模式也已經(jīng)開始在政府提供環(huán)保相關公共服務方面發(fā)揮作用。根據(jù)財政部PPP中心公布的數(shù)據(jù)，PPP建設模式在污水處理、垃圾處理、黑臭水體整治、濕地公園等眾多環(huán)保領域已經(jīng)開始被廣泛運用，每年各省市均有大量項目入庫。環(huán)保PPP項目數(shù)量的增加對國家審計也提出了更高要求，審計人員應如何通過PPP項目審計監(jiān)管，確保其項目的真實性、合法性和效益性是需要理論與實務共同關注的問題。在審計過程中，我們應明確審計內(nèi)容與重點，按照審計基本邏輯來開展審計工作，從審計監(jiān)督的角度來改善目前環(huán)保PPP項目落地率不高的問題，提升項目實際效益，確保環(huán)保項目切實發(fā)揮預期作用。然而，目前環(huán)保PPP項目審計還處于探索階段，對于如何展開審計工作尚沒有定論，理論研究與實踐指導經(jīng)驗都比較匱乏，可供研究空間較大。本文主要從公共受托責任和委托代理關系的角度分析審計基本需求，進而以此為基礎探討環(huán)保PPP項目審計應關注的審計重點，從國家審計的角度提高環(huán)保PPP項目實際效益。

二、環(huán)保類PPP項目審計基本邏輯框架

（一）審計主體

審計主體問題最重要的是如何對審計范圍進行界定，即環(huán)保PPP項目是否應該納入國家審計機關職責之內(nèi)。通過對財政部PPP中心環(huán)保類項目入庫數(shù)據(jù)進行分析，可以發(fā)現(xiàn)大大部分項目如污水處理、垃圾處理、濕地公園、黑臭水體等通常屬于政府付費類項目，即由政府出資或擁有絕對的控制權。政府部門和社會資本企業(yè)成立項目公司，由其具體負責項目建設與運營。項目公司不直接向使用者收費，而是由政府最終支付項目建設管理資金，這在本質(zhì)上也可以說是一種政府購買服務。由此可見，大多環(huán)保PPP項目都可以由政府審計機關進行審計，應將其納入國家審計范疇。由此可見，大多環(huán)保PPP項目都可以由政府審計機關進行審計，應將其納入國家審計范疇。

（二）公共受托責任

PPP項目建設過程中參與主體眾多，涉及多種委托代理關系，參與對象主要有公眾、政府部門、項目單位、實施單位等，公眾將政府投資決策權和資金占有權委托給了政府有關部門；然后政府和民營企業(yè)共同將投資項目委托給項目公司；最后包括設計、施工、運營商等單位在內(nèi)的具體實施單位通過招標或公開競爭的方式接受項目公司委托，具體負責項目建設工作。由于企業(yè)沒有法定提供公共服務的義務，公共受托責任并沒有通過各級委托代理出現(xiàn)責任上的轉移，政府顯然是滿足社會公共服務需求的首要責任人，必要時還應為社會民營資本的不良行為承擔連帶責任。因此，PPP項目的主要審計對象是政府部門，其審計內(nèi)容是政府部門是否履行了其承擔的PPP項目相關的投資與管理責任。

環(huán)保PPP項目責任是一種特殊的公共資源經(jīng)管責任，此處主要針對的是政府部門的經(jīng)管責任，責任范圍主要包括以下內(nèi)容：

（1）按規(guī)定向項目單位付費的責任。由于環(huán)保PPP項目通常是政府付費項目，由政府直接向項目單位提供的有償公共服務付費，政府部門應履行的經(jīng)管責任主要有：確保項目付費信息真實完整，并正確計算環(huán)保PPP項目的相關費用，按照法律規(guī)定以及合約要求向項目公司付費，這屬于財務行為的合規(guī)性要求。

（2）保證環(huán)保PPP項目有關決策恰當合理的責任。政府部門與PPP項目相關的決策始終貫穿項目建設全過程，包括項目前期選擇PPP項目的決策是否恰當，預期回報能否得到合理保證；項目實施期間私營企業(yè)的選擇過程是否經(jīng)過必要的招投標程序，以及PPP項目實施合同的簽訂與管理情況；項目后期關于項目是否達到預期公共服務目標，以及是否追加項目建設投資的決策等等。

（3）按規(guī)定對項目全過程效益進行監(jiān)督的責任，確保環(huán)保PPP項目的落地。政府對項目公司實施項目的績效負有直接責任、對社會資本的不良行為承擔連帶責任，同時作為項目單位的組成部分，對具體實施單位進行項目建設的效率與效果負有監(jiān)管責任，監(jiān)督其項目建設是否符合法律法規(guī)，是否達到項目目標的要求等。

（4）建立和執(zhí)行環(huán)保PPP項目有關控制制度的責任。制度是各環(huán)節(jié)PPP項目責任履行的持續(xù)可靠的保障，建立和實施這些制度的責任稱為制度責任。主要有兩個要求，一是制度設計的合規(guī)合法性和合理性，即相關的制度要符合PPP項目相關法律法規(guī)的要求，是否符合項目管理的規(guī)律及原則；二是確保制度的執(zhí)行持續(xù)可靠，充分保證其有效性和健全性。

（三）環(huán)保類PPP項目的審計需求

“最高審計機關在審查PPP風險管理有效性方面發(fā)揮著重要作用”，這是最高審計機關國際準則專項審計指南（ISSAI 5240）——《公私合作伙伴關系（PPP）風險審計最佳實務指南》中對于審計在PPP項目監(jiān)管中的定位。PPP項目建設過程中存在各種未知的風險，容易使國家公共資源和社會利益遭受損失，而為了控制這可能出現(xiàn)的風險，國家審計便應運而生了，審計機關的職責就是對PPP項目的相關負責單位，即政府部門進行問責，對其是否充分履行職責發(fā)表審計意見，并提出建議，監(jiān)督整改工作的進行，保障公眾的切實利益和享受公共服務的法定權利。

三、環(huán)保類PPP項目審計內(nèi)容與重點分析

由于PPP項目的特殊性，各個領域和項目的具體工作與政府部門承擔的相應責任存在一些差異，國家審計人員在對有關政府部門進行審計時，要充分考慮到上述差異的存在，適時調(diào)整審計工作方向與重點。對于環(huán)保PPP項目來說，審計重點一般可以分為以下幾個方面：

（1）重點關注PPP項目選擇決策與審批程序

選擇進行哪項環(huán)保PPP項目建設以及采取何種PPP模式，對項目最終能否得以落實或取得的效益具有決定性作用。政府部門在進行項目選擇決策的時候要充分進行市場必要性分析、技術可行性分析、以及經(jīng)濟合理性分析。國家審計在此處應該發(fā)揮咨詢作用，針對項目選擇向政府部門提出可行性的建議，并監(jiān)督其決策執(zhí)行。此處涉及到的主要是行為合規(guī)性審計，審計時，要最點關注政府部門項目可行性報告的出具過程及其合理性，判斷報告的真實性與合規(guī)性，并注意到其審查審批過程是否合法合規(guī)。

（2）重點關注項目招投標情況以及合同的管理

環(huán)保PPP項目建設前期要保證合作方的選擇進行了必要的招投標程序，招投標程序是否合法、合規(guī)、公開、透明關系到項目的建設質(zhì)量。招投標能夠充分發(fā)揮民間資本在環(huán)境保護方面的作用，政府部門擇優(yōu)選擇合作方與承辦方，能夠提升項目質(zhì)量與效率，加快PPP項目落地。尤其是環(huán)保PPP項目具有項目周期長、資金量大、內(nèi)容和程序復雜的特殊性，更易產(chǎn)生利益輸送，滋生腐敗。因此，審計過程中要重點關注招投標過程是否合法合規(guī)，同時要關注合同上關于投資費用和項目成本核算的真實性與合理性，以及風險責任分擔是否明確恰當。其主要進行的是行為合規(guī)性審計、財務真實性審計、以及制度有效執(zhí)行審計等。

（3）重點關注PPP項目運營績效評價

PPP項目的考核與評價最重要的一方面是其是否達到預期目標。對于環(huán)保PPP項目來說，政府與公眾更加關注的是項目建設效果和提供公共服務的能力。在審計過程中，審計人員要對項目驗收后的最終質(zhì)量予以重點關注，其項目運營是否滿足既定標準與合同要求，能否切實滿足公共服務需要，要實施以結果為導向的績效審計，對項目的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及環(huán)境性進行評價。

當然，國家審計要重點關注以上幾點問題，并不意味著對其他問題可以放松警惕，如：環(huán)保PPP項目中內(nèi)控制度的建立、項目建設進度審計等，只是說以上重點內(nèi)容更能影響PPP項目質(zhì)量，且審計機關對其進行審計有其先天優(yōu)勢。而在項目運營移交結算審計相關財務信息方面，按照經(jīng)濟效益原則，政府審計可以采取外聘注冊會計師的形式，依賴社會審計資源；在制度審計方面，政府審計可以參考內(nèi)部審計結果。通過整合資源可以盡可能地達到環(huán)保PPP項目審計效率效果最大化。同時，審計過程中要注重對信息化的運用，這樣能夠縮短審計時間，提升審計效率。

四、結論與啟示

近兩年，環(huán)保類PPP項目日益受到政府以及社會投資主體的關注，環(huán)保PPP項目數(shù)量逐漸增加，投資數(shù)額也持續(xù)攀升，在我國環(huán)境審計都尚在探索的情況下，如何對環(huán)保類PPP項目進行審計更是對國家審計人員提出的新挑戰(zhàn)。本文主要從審計基本邏輯出發(fā)，通過界定國家審計機關的審計范圍和環(huán)保項目中涉及到公共受托責任分析，較為詳細地列示了政府部門在PPP項目建設過程中承擔的公共資源經(jīng)管責任，并在此基礎上分析了審計機關的問責需求，進而結合審計資源不足的現(xiàn)狀，對現(xiàn)階段環(huán)保類PPP項目的審計重點進行分析，認為應注重以結果為導向的績效審計，對審計項目最終能否滿足公共服務要求以及是否達到預期結果發(fā)表意見，并在此基礎上進行后續(xù)跟蹤審計，關注政府部門對審計報告披露的問題是否及時整改。

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作者簡介：張艷（1995— ），女，安徽宿州，南京審計大學研究生，從事國家審計與國家治理研究；李兆東（1973— ），男，安徽來安，南京審計大學副教授，博士，碩士生導師，從事國家審計與國家治理、環(huán)境審計、建設項目審計理論與方法研究。