常州工學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 宋秀珍 王珠珠 魏穎 楊玉婷

自2002年美國頒布《薩班斯法案》(以下稱SOX)以來，內(nèi)部控制的建設(shè)日益受到各國政府部門和企業(yè)的高度重視，內(nèi)部控制也成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點。中國對內(nèi)部控制信息的披露也逐步規(guī)范，2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，對滬深兩市上市公司內(nèi)部控制信息披露提出了要求。財政部等五部委分別于2008年、2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及三大配套指引，《基本規(guī)范》和《配套指引》文件的頒發(fā)，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得了重大突破，被業(yè)界譽為中國版的“薩班斯——奧克斯利法案”。2014年《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號》對公司內(nèi)部控制信息披露提出了更加具體、詳細的要求。2015年2月，中國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合財政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答》。由此可見，我國對上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定，上市公司對內(nèi)部控制信息披露的性質(zhì)已由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭菩浴Ｈ欢?，?nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的實施情況如何？企業(yè)是否按要求披露，披露是否全面，會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制評價的審計結(jié)果如何？針對這些問題，本文以江蘇省A股上市公司的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告為研究樣本，采用描述性統(tǒng)計的方法對其2016年內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進行分層剖析，探索其存在的問題，有針對性地提出改善上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的政策建議，以期對如何進一步建立健全我國內(nèi)部控制制度進行思考和探索。

1 江蘇省上市公司內(nèi)部控制信息披露情況分析

1.1 內(nèi)部控制評價報告披露情況

本文以2016年滬深兩市江蘇省上市公司為樣本，根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)、東方財富網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站披露的信息，手工搜集整理江蘇A股上市公司2016年披露的內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制審報告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)，對江蘇省上市公司內(nèi)部控制評價報告披露情況進行統(tǒng)計分析。

1.1.1 是否披露內(nèi)部控制評價報告

截至到2016年12月31日，滬、深證券交易所共有江蘇省上市公司312家，其中，滬市106家，深市196家。屬于2016年新增的上市公司有36家。從表1可以看出，按照“是否披露內(nèi)部控制評價報告”作為標(biāo)準(zhǔn)進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2016年公開披露內(nèi)部控制評價報告的有276家，占比88.46%，未公開披露的36家，占比11.54%。未披露的36家均為2016年新上市的公司，屬于可以豁免披露內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告的情形。由此可見，江蘇省A股上市公司在2016年對內(nèi)部控制的披露情況總體優(yōu)秀，說明內(nèi)控規(guī)范的強制披露規(guī)范得到了有效執(zhí)行，如表1所示。

表1 內(nèi)部控制評價報告披露情況

1.1.2 不同板塊內(nèi)部控制評價報告披露情況

2016年267家江蘇A股上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占全部上市公司的88.46%。由于滬深兩市證交所對公司內(nèi)部控制的披露要求不同，表2按“不同板塊內(nèi)部控制評價報告披露”為口徑進行了統(tǒng)計，由表2可知，主板、創(chuàng)業(yè)板和中小板披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司分別有117家、60家、90家，占各板塊上市公司的比例為37.5%、19.23%和31.73%。有36家公司未披露內(nèi)部控制評價信息，其中主板22家占7.05%，創(chuàng)業(yè)板9家占2.89%，中小板5家占1.60%。由于《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》未對中小板和創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制自我評價報告披露作出強制要求，因此，一些中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露不夠詳盡，有些只進行了籠統(tǒng)的披露。中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量有待進一步提高。

表2 各板塊內(nèi)部控制評價報告披露情況

1.2 內(nèi)部控制缺陷披露情況

(1)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2016年，在276家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，有272家分別披露了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比98.55%，僅有4家未區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比1.45%。未區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，分別為蘇奧傳感、千紅制藥、吳通控股和云意電氣。除了雙象股份、天澤信息和電科院未制定財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷評價的定量標(biāo)準(zhǔn)，其余公司均按財務(wù)報告與非財務(wù)報告、定性與定量的標(biāo)準(zhǔn)來劃分。由此可見，絕大多數(shù)上市公司都能在內(nèi)部控制評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體情況如表3所示。

表3 內(nèi)部自我評價報告缺陷披露情況

(2)內(nèi)部控制缺陷的披露情況。江蘇省暫無上市公司披露財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，僅四環(huán)生物股份1家上市公司披露了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，其重大缺陷的內(nèi)容為四環(huán)股份及子公司江蘇晨薇生態(tài)園科技有限公司對全面預(yù)算流程方面缺乏必要控制。該公司針對發(fā)現(xiàn)的問題，提出了整改措施，加強預(yù)算管理，拓寬融資渠道，優(yōu)化財務(wù)結(jié)構(gòu)，以降低財務(wù)風(fēng)險，確保資金總體安全可控。

1.3 內(nèi)部控制審計報告披露情況

由表4可以看出，2016年度，江蘇省共有186家A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比例為59.29%。其中，滬深主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露內(nèi)部控制審計報告的分別有117家、49家和20家，占各板塊的比例為84.17%、47.12%和28.99%。統(tǒng)計顯示，江蘇上司公司內(nèi)部控制審計報告披露比例明顯低于內(nèi)部控制自評報告的披露比例，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告披露比例偏低，說明一些公司對內(nèi)部控制審計報告的披露還沒有引起重視。

在186份內(nèi)部控制審計報告中，有185家上市公司的內(nèi)部控制審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，只有1家上市公司的內(nèi)部控制審計意見為非標(biāo)意見，占比0.54%，具體為光洋股份的帶強調(diào)事項段的無保留意見。其強調(diào)事項為，光洋股份公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)交易完成后于2016年3月31日開始將天津天海同步科技有限公司(以下簡稱天海同步)納入合并會計報表范圍，按照中國證券監(jiān)督管理委員會2011年發(fā)布的《上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》的相關(guān)豁免規(guī)定，光洋股份公司未將天海同步納入2016年度內(nèi)部控制的評價范圍。相應(yīng)地，內(nèi)部控制審計的范圍不包括天海同步?？傮w來說，江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計意見為非標(biāo)意見的比例偏低，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)起對企業(yè)內(nèi)部控制的審計責(zé)任。

表4 內(nèi)部控制審計報告披露情況

2 江蘇上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

2.1 內(nèi)控評價報告披露的主動性不強

根據(jù)江蘇省上市公司公布的內(nèi)部控制自評報告情況的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，一些上市公司披露內(nèi)部控制信息的主動性不夠強，其對外公布的報告大多能夠按照內(nèi)部控制規(guī)范要求的形式進行撰寫，但缺乏實質(zhì)性內(nèi)容，公司更多的偏重于利好信息的披露，而主動披露內(nèi)部控制缺陷及其整改措施的公司不足1%，遠遠低于美國自愿披露內(nèi)部控制缺陷13.8%的比例。個別公司內(nèi)部控制評價報告的格式不規(guī)范、要素缺失，未能完全反映公司在內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行方面的實際情況，影響了外部投資者對企業(yè)內(nèi)控信息的獲取。

2.2 內(nèi)控評價報告披露的內(nèi)容不規(guī)范

江蘇省上市公司公布的內(nèi)部控制自評報告顯示的披露內(nèi)容不規(guī)范主要體現(xiàn)在：一是內(nèi)部控制評價報告的披露不規(guī)范，有些公司按照內(nèi)部控制的五要素進行披露，有些公司則是按照內(nèi)部控制活動進行披露，這不利于信息使用者進行信息比較。二是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，比如有4家公司未披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，還有部分上市公司未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，未分別制定定量和定性內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)以及重大、重要和一般內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)。三是內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范，對于存在的內(nèi)部控制重大和重要缺陷，有些公司未披露內(nèi)控缺陷的內(nèi)容或?qū)?nèi)控缺陷說明不夠明確詳細。另外，披露的內(nèi)部控制重大缺陷及重要缺陷占比很低。只有1家的報告中披露了內(nèi)部控制缺陷，而且是非財務(wù)方面的重大缺陷。

2.3 內(nèi)部控制審計報告信息質(zhì)量需要提升

2016年江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計報告披露的數(shù)據(jù)顯示，共有186家上市公司聘請會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制的有效性進行了審計，內(nèi)部控制審計報告的披露比例為66.67%，低于全國75.67%的比例，除了新增36家豁免披露的公司，仍有90家上市公司的內(nèi)部控制自評報告未聘請事務(wù)所進行審計。在披露的186份內(nèi)部控制審計報告中，185份為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，僅有1份報告為非標(biāo)意見，且是帶強調(diào)事項的無保留意見。而美國會計師事務(wù)所審計發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制無效的比例平均為6.24%。由此可見，注冊會計師對江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計結(jié)論中的非標(biāo)準(zhǔn)意見比例偏低，部分注冊會計師存在刻意調(diào)節(jié)、出具較好審計意見的傾向，影響了內(nèi)部控制信息披露的客觀公正性。

3 完善內(nèi)部控制信息披露的對策建議

針對江蘇省上市公司2016年內(nèi)部控制規(guī)范實施過程中存在的問題，本文從政府、企業(yè)和中介機構(gòu)三個層面提出如下對策建議。

(1)政府層面，政府部門應(yīng)根據(jù)目前內(nèi)部控制制度實施的實際情況完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，對中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司的內(nèi)部控制信息披露提出更具體化、操作性強的要求，加強對公司內(nèi)部控制信息披露的政策指導(dǎo)。監(jiān)管部門應(yīng)加強對內(nèi)部控制審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)情況的檢查，強化對內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露 部控制信息的上市公司及審計機構(gòu)的處罰力度。

(2)企業(yè)層面，應(yīng)重視內(nèi)部控制的建設(shè)，企業(yè)高層管理者要深刻認(rèn)識到內(nèi)部控制對于促進企業(yè)發(fā)展、降低企業(yè)風(fēng)險的重要意義。發(fā)揮公司治理層在內(nèi)部控制中的作用，監(jiān)事會和審計委員會應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)督內(nèi)部控制的實施，及時掌握內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，加強整改工作。加強對內(nèi)部控制評價內(nèi)容和方法的培訓(xùn)，提高相關(guān)人員內(nèi)部控制意識和內(nèi)部控制理論知識，建立問責(zé)和考核機制，將內(nèi)部控制評價結(jié)果與管理者的績效考評和授權(quán)掛鉤，使內(nèi)部控制制度建設(shè)切實成為價值創(chuàng)造和風(fēng)險防范的重要力量。

(3)中介機構(gòu)層面，中介機構(gòu)對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制披露要承擔(dān)責(zé)任。中介機構(gòu)應(yīng)強化內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增強專業(yè)勝任能力，提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。注冊會計師在獲取和評價審計證據(jù)過程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)有關(guān)注程度。

參考文獻

[1] 鄭洪濤,張穎.企業(yè)內(nèi)部控制學(xué)[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2009.

[2] 馬榮禎.企業(yè)內(nèi)部控制的探索與研究[J].消費導(dǎo)刊,2014(6).

[3] 孫立榮.內(nèi)部控制信息披露對企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化作用機理研究[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2014(10).

[4] 黃席婷.內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析[J].中國管理信息化,2016(12).

[5] 晉曉琴.河南省創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制評價報告剖析[J].財會月刊,2017(8).