謝祿銀

摘要：會(huì)計(jì)作為管理的重要組成部分，承擔(dān)著核算核算對(duì)象盈虧水平的重要使命。根據(jù)定義“會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，反映和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)管理工作①”。然而在相關(guān)基本概念的解釋以及實(shí)務(wù)操作中，筆者愈發(fā)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)并沒有很好地完成自己的職能，很多財(cái)務(wù)指標(biāo)存在較大的主觀性。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)的職能是客觀反映核算對(duì)象的盈利水平、經(jīng)營情況，而不是受一些有爭議的基本概念以及主觀因素的影響。筆者在工作一年多時(shí)間中一直對(duì)利潤有所思，但最終受周華教授著《法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則——關(guān)于會(huì)計(jì)理論的反思》一書啟發(fā)，僅以此文談心中所想，聊以紀(jì)念。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)基本概念；建筑行業(yè)；思考

中圖分類號(hào)：F284 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）004-0-02

一、基本概念

利潤一詞在經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)中都有涉及，兩者對(duì)利潤的定義卻有著較大的差異。經(jīng)濟(jì)學(xué)中利潤是廠商獲得的所有收益扣除土地、勞動(dòng)、資本等所有要素的機(jī)會(huì)成本之后的收益。其中“機(jī)會(huì)成本”指資源用于其他用途時(shí)產(chǎn)生的最大收益，因此在某些情況下會(huì)產(chǎn)生某一個(gè)核算單位會(huì)計(jì)利潤為正，但是經(jīng)濟(jì)利潤為負(fù)數(shù)的情況。會(huì)計(jì)利潤則分為營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、可供分配的利潤等，本文僅討論凈利潤。筆者試圖結(jié)合自身會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及所知的相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中所得會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行剖析。

二、具體分析

（一）收入、成本、利潤是真的么？

目前承包商對(duì)項(xiàng)目普遍實(shí)行建造合同，通過建造合同確認(rèn)每期收入、成本以及毛利。而在建造合同表中，在一般情況下項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入，預(yù)計(jì)總成本、預(yù)計(jì)毛利率確定，由當(dāng)期成本的發(fā)生數(shù)得出當(dāng)期營業(yè)收入。實(shí)行建造合同可以較好將項(xiàng)目的收入成本匹配起來，更好的反映項(xiàng)目實(shí)際情況，使得項(xiàng)目的財(cái)務(wù)情況能夠避免較大的起伏波動(dòng)。在不執(zhí)行建造合同中，項(xiàng)目以收到的結(jié)算款作為收入核算，就會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目在沒有收到業(yè)主結(jié)算款前利潤較小甚至為負(fù)數(shù)，收到結(jié)算款后利潤一夜改觀，而在收到結(jié)算款后至下一筆結(jié)算款收到前利潤持續(xù)走低。如下圖所示，利潤的“過山車”走法會(huì)讓管理層對(duì)項(xiàng)目情況做出錯(cuò)誤的判斷，進(jìn)而影響對(duì)項(xiàng)目的決策。

會(huì)計(jì)政策的變更有其好的一面也有操控的空間，政策的制定者在制定政策時(shí)不僅要看到政策執(zhí)行帶來的好處，更需要考慮政策會(huì)產(chǎn)生的長期不利影響以及規(guī)避方式。在筆者看來，建造合同的執(zhí)行會(huì)產(chǎn)生以下幾個(gè)方面的不利影響：

1.財(cái)務(wù)指標(biāo)脫離實(shí)際情況

基于“經(jīng)濟(jì)人”②假設(shè)，理性個(gè)體都有追求自身利益最大化動(dòng)機(jī)?；诖耍芾韺佑凶非髽I(yè)績或者利潤最大化的動(dòng)機(jī)。而項(xiàng)目利潤最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)主要依賴與營業(yè)收入的增加。在執(zhí)行建造合同的會(huì)計(jì)政策下，項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本以及毛利率固定，在合同金額以及成本毛利沒有變動(dòng)的情況下，收入的增加依賴與成本的確認(rèn)。在這種思維模式下就會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目產(chǎn)生各種令人眼花繚亂的成本；實(shí)際成本、預(yù)估成本、預(yù)提成本等等。

筆者看來，建造合同的實(shí)行在能夠使會(huì)計(jì)核算更加接近項(xiàng)目本身情況。但是基于主觀意愿的成本預(yù)估則違反了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“真實(shí)性”、“可靠性”原則。摻雜了主觀目的，在這樣的操作下會(huì)產(chǎn)生以下問題：

（1）收入脫離實(shí)際情況，資產(chǎn)的膨脹

建立在“預(yù)計(jì)成本”基礎(chǔ)上的收入本質(zhì)上透支項(xiàng)目未來的收入，而項(xiàng)目收入并不能反映項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)確認(rèn)的收入，造成會(huì)計(jì)信息的失真。在報(bào)表上通過“已完工未結(jié)算”在資產(chǎn)類科目列示。較大的“已完工未結(jié)算”反映業(yè)主承認(rèn)的收入與項(xiàng)目確認(rèn)收入之間的巨大差異，而這部分收入能否收到卻是一個(gè)未知數(shù)，日本人1940年說；“庫存是萬惡之源，雖然會(huì)計(jì)上將“庫存“記為資產(chǎn)，但這些記錄卻是掩蓋了公司的經(jīng)營問題”。

（2）各種成本混淆

由于各種成本的混合會(huì)使得項(xiàng)財(cái)務(wù)不能反映項(xiàng)目真實(shí)的成本情況，誤導(dǎo)相關(guān)方對(duì)項(xiàng)目盈利情況、項(xiàng)目形象完工進(jìn)度做出錯(cuò)誤的判斷。在另一方面由于人員流動(dòng)或者工作的失誤會(huì)造成項(xiàng)目“預(yù)計(jì)成本”到最后也沒有沖銷成了“實(shí)際成本”，在這種情況下會(huì)造成財(cái)務(wù)不能核算項(xiàng)目最終的經(jīng)營情況。是對(duì)“會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”定義的褻瀆。

（3）項(xiàng)目負(fù)債的膨脹

在復(fù)式記賬法下，一個(gè)類別項(xiàng)目的變動(dòng)需要另外一個(gè)類別的變動(dòng)想對(duì)應(yīng)。一般來看，成本類的預(yù)估變動(dòng)會(huì)帶來負(fù)債類科目的等量變動(dòng)。最終在報(bào)表上就會(huì)體現(xiàn)為負(fù)債類科目的脫離真實(shí)的項(xiàng)目債務(wù)情況，不能反映項(xiàng)目真實(shí)的負(fù)債情況。

（4）在外幣核算下的特殊情況

如果項(xiàng)目有本外幣核算，由于跨期匯率的變動(dòng)會(huì)使得項(xiàng)目“預(yù)計(jì)成本”在沖銷時(shí)產(chǎn)生“真實(shí)的成本”。例如當(dāng)期預(yù)計(jì)10單位外幣成本，匯率為2，折合本幣5元的成本，在沖銷時(shí)匯率變動(dòng)為2.5，則沖銷10單位外幣成本會(huì)沖銷4元的本幣成本，跨期沖銷成本造成本幣成本的變動(dòng)，在匯率下降時(shí)候也會(huì)出現(xiàn)本幣成本的多沖。在另一方面，如若開始預(yù)估本幣成本5元 ，匯率為2，則會(huì)預(yù)估10單位外幣成本，若沖銷是匯率為1.5，同樣沖銷5元成本則只沖銷了7.5單位外幣成本，同樣會(huì)造成外幣成本差異。

從上面例子可知，在有外幣核算的項(xiàng)目，由于跨期沖銷匯率的變動(dòng)會(huì)造成成本本幣或者外幣產(chǎn)生實(shí)際性變動(dòng)，但是這些成本確是沒有發(fā)生的。這種情況下項(xiàng)目的實(shí)際成本是不準(zhǔn)確的，是含有主觀因素的。

2.對(duì)項(xiàng)目潛在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別緩慢

在執(zhí)行建造合同中，如若項(xiàng)目面臨較大的不利因素如天氣、技術(shù)變更等，會(huì)造成項(xiàng)目潛虧或者虧損。在執(zhí)行建造合同中收入的確認(rèn)由成本確定，因此財(cái)務(wù)在成本的基礎(chǔ)上確認(rèn)收入，在財(cái)務(wù)上利潤會(huì)按直接建造合同預(yù)計(jì)收入、成本確認(rèn)，財(cái)務(wù)指標(biāo)不能識(shí)別項(xiàng)目潛在虧損或者重大虧損情況。而只有當(dāng)項(xiàng)目虧損已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)財(cái)務(wù)才能對(duì)虧損予以體現(xiàn)。

在這種情況下，財(cái)務(wù)對(duì)項(xiàng)目前期虧損不能識(shí)別，不能很好的反映項(xiàng)目實(shí)際情況。

（二）資產(chǎn)減值損失合理么？

在會(huì)計(jì)理論中資產(chǎn)減值損失總是與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的“謹(jǐn)慎性”要求結(jié)合在一起，認(rèn)為資產(chǎn)減值損失是謹(jǐn)慎性的直接體現(xiàn)。謹(jǐn)慎性要求“不高估資產(chǎn)，不低估負(fù)債”，同時(shí)在國內(nèi)理論界與實(shí)務(wù)界大都傾向于將謹(jǐn)慎性與道德捆綁在一起。如此一來，反對(duì)它簡直就像是挑戰(zhàn)道德底線。反對(duì)者往往被一記悶棍擊倒；難道為人處世不該謹(jǐn)慎一點(diǎn)么？③

資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，資產(chǎn)減值損失理論認(rèn)為當(dāng)資產(chǎn)預(yù)期帶來的利益流入低于賬面價(jià)值，那么該資產(chǎn)就應(yīng)該進(jìn)行減值，如若資產(chǎn)不能帶來收益時(shí)則不能確認(rèn)為資產(chǎn)。資產(chǎn)是否進(jìn)行減值則依賴與資產(chǎn)減值跡象與測(cè)試。

無論減值跡象還是減值測(cè)試，都是依賴于財(cái)務(wù)人員的主觀判斷。而筆者認(rèn)為主觀判斷陷入了一個(gè) 兩難的困境，如果主觀判斷是謹(jǐn)慎的，那么為什么《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定“任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”。如若謹(jǐn)慎性是不謹(jǐn)慎的，那么我們?yōu)槭裁葱枰M(jìn)行資產(chǎn)減值。

在理論上存在缺陷的資產(chǎn)減值損失在實(shí)務(wù)中也存在較大問題，在實(shí)務(wù)資產(chǎn)減值損失成了公司調(diào)整利潤的利器，通過資產(chǎn)減值損失將設(shè)置“秘密準(zhǔn)備”作為公司的“甜餅罐”，讓公司進(jìn)行“大洗澡”。例如某公司在基于上市或者管理層需要的原因，預(yù)計(jì)在未來三年每年會(huì)虧損3元，總共虧損9元，為達(dá)到盈利目標(biāo)就會(huì)在本年度提前在資產(chǎn)減值損失科目中多計(jì)提9元的減值準(zhǔn)備。在后期每年轉(zhuǎn)回3元，就會(huì)使得項(xiàng)目不在虧損，達(dá)到考核目標(biāo)。

（三）現(xiàn)金流量表比利潤表更可靠

在報(bào)表的幾大基礎(chǔ)報(bào)表中 ，資產(chǎn)負(fù)債表反映項(xiàng)目的財(cái)務(wù)情況，利潤表反映項(xiàng)目的經(jīng)營情況，現(xiàn)金流量表反映項(xiàng)目一固定期間的現(xiàn)金（含銀行存款）的變動(dòng)情況。但是根據(jù)以上對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析可知，通過利潤表得出的某一期間的凈利潤并不能反映項(xiàng)目真實(shí)的經(jīng)營成果（若從項(xiàng)目開始到完工的凈利潤進(jìn)行累加應(yīng)該能反映項(xiàng)目經(jīng)營成果）。

而在項(xiàng)目尚未結(jié)束時(shí)，筆者認(rèn)為項(xiàng)目的現(xiàn)金流量表比利潤表更能夠反映項(xiàng)目某一期間的經(jīng)營成果的好壞。如若項(xiàng)目在會(huì)計(jì)期間有正的現(xiàn)金凈流量，資金較為充裕，這樣的項(xiàng)目經(jīng)營情況一般都較好，在經(jīng)營結(jié)束時(shí)候都會(huì)有較好的經(jīng)營成果。相反，如若某項(xiàng)目在某個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤表為中凈利潤較為可觀，但是現(xiàn)金流量表卻與利潤表所表達(dá)的信息 “不般配”。這樣的項(xiàng)目就該應(yīng)該引起我們的注意，因?yàn)檫@樣的項(xiàng)目最終經(jīng)營成果可能會(huì)“大變臉”，從正到負(fù)。

三、結(jié)語

作為一個(gè)工作時(shí)間較短，所涉業(yè)務(wù)不多的財(cái)務(wù)新人來說，深知自己學(xué)藝淺薄，觀點(diǎn)定有錯(cuò)誤之處，財(cái)務(wù)之路還很漫長。筆者希望以此文對(duì)自己在工作中的所思所想做一個(gè)書面化的陳述與總結(jié)。

注釋：

①《會(huì)計(jì)》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015年2月第1版。

②經(jīng)濟(jì)人：源自于經(jīng)濟(jì)學(xué)大師亞當(dāng)·斯密《國富論》一書，假設(shè)每個(gè)個(gè)體都是理性的，其行為都是追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

③周華：《法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則——關(guān)于會(huì)計(jì)理論的反思》，中國人民大學(xué)出版社，2016年第一版。