周霞

黨的十九大報(bào)告中提出在健全黨和國(guó)家監(jiān)察體系中“改革審計(jì)管理體制，完善統(tǒng)計(jì)體制”，這是國(guó)家監(jiān)察體系中發(fā)揮監(jiān)督作用的重要利器。中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論是新時(shí)代黨和國(guó)家監(jiān)督理論和中國(guó)特色社會(huì)主義思想的重要內(nèi)容。我國(guó)政府審計(jì)包括中央、地方以及行政單位預(yù)決算審計(jì)。政府審計(jì)的目的，一方面是監(jiān)督國(guó)家財(cái)政預(yù)算資金合理、有效地使用；另一方面是對(duì)財(cái)政決算情況作出客觀的鑒定與公證，為財(cái)政管理提供改進(jìn)措施，并揭露違法行為。審計(jì)體制改革必須放在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、建設(shè)社會(huì)主義法治體系和健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系的總體發(fā)展進(jìn)程中有序推進(jìn)，著力構(gòu)建與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的、具有鮮明中國(guó)特色的現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督制度體系。

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和深化公共財(cái)政改革的需要，政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)將會(huì)面臨更為復(fù)雜的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境。針對(duì)兩者之間的政府責(zé)任監(jiān)督體系和治理機(jī)制等問(wèn)題進(jìn)行研究，促使其有效互動(dòng)，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督和全面反映事實(shí)情況的基本前提和客觀要求?；谶@樣的思考，本文對(duì)政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)及路徑優(yōu)化問(wèn)題展開(kāi)研究，以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)的有效整合和良性互動(dòng)，使其在對(duì)國(guó)家的財(cái)政資金流轉(zhuǎn)全過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控的過(guò)程中，達(dá)到更好的公共治理的目的。

一、政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與作用機(jī)制

（一）政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

自從實(shí)施現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系之后，我國(guó)眾多領(lǐng)域?qū)ω?cái)政預(yù)算管理的關(guān)注度顯著增強(qiáng)了。從我國(guó)政府部門(mén)與有關(guān)專(zhuān)家的視角，從國(guó)際形勢(shì)和政府會(huì)計(jì)制度以及準(zhǔn)則構(gòu)建的層面，按照制度供給和需求之間的關(guān)系，得出了一致的結(jié)論——在我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)換與公共財(cái)政管理體制改革的過(guò)程中，暫時(shí)難以達(dá)到預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理之目的，尚且無(wú)法形成可以系統(tǒng)反映政府財(cái)政資源，在合理化、公開(kāi)化等方面都有良好表現(xiàn)的政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)模式。雖然，政府審計(jì)制度被視作會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的監(jiān)督控制體系，能夠全面監(jiān)控政府的財(cái)政體系建設(shè)和保障公平正義，對(duì)提升預(yù)算績(jī)效也具有良好作用。但財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的彼此兼容和共同發(fā)展卻是當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)中需要完善與強(qiáng)化的部分。

（二）公共治理視角下政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的作用機(jī)制

任何政府活動(dòng)均和國(guó)家治理之間存在千絲萬(wàn)縷的關(guān)聯(lián)，政府審計(jì)也是如此。在國(guó)家層面上，一般會(huì)將政府審計(jì)看作“公共會(huì)計(jì)師”，能夠在不同領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。比如，借助政府的預(yù)算執(zhí)行與決算草案審計(jì)，能夠發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制中是否存在無(wú)法細(xì)化和資金配置缺位的情況，以及在其他預(yù)算編制環(huán)節(jié)中存在的機(jī)會(huì)主義行為。尤其對(duì)那些支出不實(shí)和超預(yù)算購(gòu)買(mǎi)等問(wèn)題，能夠在預(yù)算執(zhí)行階段對(duì)其中的機(jī)會(huì)主義行為予以遏制，以此推動(dòng)公共契約進(jìn)一步完善，降低逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)社會(huì)公序良俗。更為重要的是，在目前國(guó)際形勢(shì)下，基于我國(guó)的國(guó)情，為了達(dá)到良好的公共治理的效果，就應(yīng)該注重政府會(huì)計(jì)與審計(jì)制度之間的彼此配合，使之能夠更好地發(fā)揮其職能，讓政府會(huì)計(jì)體系得到進(jìn)一步的完善，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)和審計(jì)改革的整體進(jìn)步。

二、政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)

（一）政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)的理論基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于充分反映政府受托責(zé)任的履行情況，最大限度滿足委托—代理關(guān)系內(nèi)不同信息使用者對(duì)預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理的決策訴求。其中，政府審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)程序，能夠第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)政府所處的風(fēng)險(xiǎn)并施以控制，可以客觀且公正地評(píng)價(jià)政府履行受托責(zé)任的過(guò)程與產(chǎn)生的結(jié)果，推動(dòng)政府向委托人提供真實(shí)且客觀的信息，系統(tǒng)且客觀地披露與政府預(yù)算控制和財(cái)務(wù)狀況以及績(jī)效水平有關(guān)的信息。政府審計(jì)的目標(biāo)在于反映微觀層面上資金運(yùn)行水平與宏觀層面上的體制和機(jī)制、以及在制度層面上存在的問(wèn)題等等，以保證預(yù)算編制更加科學(xué)、合理，讓財(cái)政資金更加安全和完整，更好地體現(xiàn)效益性和社會(huì)性。

（二）政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)的困境

第一，目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之間的銜接度不足，難以系統(tǒng)跟蹤預(yù)算管理，在很大程度上影響著預(yù)決算的真實(shí)性與透明度，降低了預(yù)算的嚴(yán)肅性與政策分析的正確性；第二，政府會(huì)計(jì)核算工作在中央財(cái)政與地方財(cái)政中存在不統(tǒng)一和不細(xì)化的問(wèn)題，降低了政府支出確認(rèn)的真實(shí)性與收支結(jié)余的明晰性和可比性；第三，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間，都各自具有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，難以借助通過(guò)匯總生成政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，并以此做出正確的決策，這勢(shì)必會(huì)影響到信息使用者對(duì)政府財(cái)政狀況與財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展的客觀評(píng)估。

（三）政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)需求

經(jīng)驗(yàn)表明，政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)水平和政府會(huì)計(jì)制度的完善程度之間存在緊密關(guān)系：一是政府審計(jì)可以借助其相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)與豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，更好地發(fā)揮其咨詢(xún)職能，借助專(zhuān)業(yè)化的知識(shí)為政府會(huì)計(jì)提供更多可以借鑒的信息，構(gòu)建更為積極的長(zhǎng)效管理機(jī)制，保證資產(chǎn)的完整性、安全性，使之能夠得到保值和增值，讓政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的目標(biāo)得以同步實(shí)現(xiàn)；二是借助對(duì)政府會(huì)計(jì)信息開(kāi)展的審計(jì)與會(huì)計(jì)審核工作，能夠?qū)徲?jì)實(shí)踐產(chǎn)生直接影響，再對(duì)政府會(huì)計(jì)問(wèn)題予以歸納和分析，對(duì)發(fā)現(xiàn)政府預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理內(nèi)的薄弱環(huán)節(jié)是大有幫助的，借此能夠發(fā)現(xiàn)目前政府會(huì)計(jì)制度與實(shí)踐內(nèi)出現(xiàn)的信息缺失與質(zhì)量等問(wèn)題，可以更有針對(duì)性地完善政府會(huì)計(jì)制度和建立準(zhǔn)則；三是借助發(fā)揮政府審計(jì)之免疫功能，能夠進(jìn)一步強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行監(jiān)管力度，使之在機(jī)制和體制層面更加完善，以此提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公開(kāi)性與透明性。

例如，陜西省某縣通過(guò)多種措施實(shí)現(xiàn)政府投融資項(xiàng)目的審計(jì)全覆蓋，實(shí)現(xiàn)了政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)。通過(guò)發(fā)布文件的形式，明確了審計(jì)內(nèi)容、程序、法律責(zé)任及全過(guò)程審計(jì)監(jiān)督。要求審計(jì)部門(mén)加強(qiáng)項(xiàng)目庫(kù)、審計(jì)專(zhuān)家人才庫(kù)、協(xié)助審計(jì)單位庫(kù)“三庫(kù)”建設(shè)，明確要求建設(shè)單位“將工程造價(jià)以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)論作為最終依據(jù)，作為必備條款列入招標(biāo)文件、工程合同、采購(gòu)合同”，確立了政府投融資項(xiàng)目最終由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，該縣把“三農(nóng)”、扶貧、社保、教育、醫(yī)療、保障性安居工程等民生資金項(xiàng)目作為審計(jì)重點(diǎn)。將這些項(xiàng)目均納入年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理，從項(xiàng)目特點(diǎn)、工期、質(zhì)量、效益四重目標(biāo)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，著力保障工程質(zhì)量和工程進(jìn)度，確?？h委縣政府中心工程順利完成和各項(xiàng)惠民利民政策落到實(shí)處。政府投融資項(xiàng)目審計(jì)做到了有重點(diǎn)、有深度的全覆蓋。此外，還分類(lèi)實(shí)施了定期審計(jì)、定點(diǎn)審計(jì)和駐場(chǎng)審計(jì)等形式，對(duì)隱蔽工程、重大變更、合同履行、現(xiàn)場(chǎng)施工等全過(guò)程獨(dú)立監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出審計(jì)建議。有效堵塞了在各個(gè)環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)的漏洞，提高了政府資金的使用效率。而在關(guān)注政府投資項(xiàng)目真實(shí)性、合法性方面，解決了多結(jié)算工程款、多計(jì)工程投資成本、工程建設(shè)手續(xù)不全、程序不規(guī)范等問(wèn)題、并以此為基礎(chǔ)，向評(píng)價(jià)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性。效益型和效果性延伸。通過(guò)考慮項(xiàng)目投資的合理性、總投資規(guī)模的適應(yīng)性，檢查投入使用后的實(shí)效性等，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益三位一體，為縣委縣政府客觀決策提供了審計(jì)依據(jù)。這不但保證了審計(jì)質(zhì)量，有效防范了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還讓政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)同時(shí)發(fā)揮了作用。

三、政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)路徑

（一）構(gòu)建政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)橫向互補(bǔ)關(guān)系

為了讓政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)之間保持協(xié)調(diào)發(fā)展的勢(shì)頭，需要在構(gòu)建服務(wù)型政府的同時(shí)，讓政府更好地履行其服務(wù)責(zé)任與績(jī)效管理責(zé)任，并在合規(guī)性方面得到更為充分的反映。與此同時(shí)，還應(yīng)保證政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)在政府公共治理過(guò)程中扮演重要角色，充分利用其會(huì)計(jì)和政策工具實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)進(jìn)步，以此強(qiáng)化政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)和內(nèi)容以及流程、結(jié)果方面的互補(bǔ)；此外，還應(yīng)通過(guò)全程跟蹤審計(jì)的形式，把政府審計(jì)的重點(diǎn)從行政支出和基本建設(shè)審計(jì)朝著兼顧財(cái)政收支相關(guān)要素的全要素審計(jì)方面轉(zhuǎn)移，以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)在績(jī)效評(píng)價(jià)方面的互補(bǔ)。

（二）借助技術(shù)優(yōu)勢(shì)推進(jìn)政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革

為了發(fā)現(xiàn)和解決政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)中長(zhǎng)期存在的問(wèn)題，需要在根本上優(yōu)化當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革和政府審計(jì)變革中“單獨(dú)行動(dòng)”的局面，把政府審計(jì)人員歸入政府會(huì)計(jì)改革規(guī)劃的范疇，最大限度地發(fā)揮政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)的積極作用。為此，政府審計(jì)人員應(yīng)追求內(nèi)容的充實(shí)化和審計(jì)工作的精細(xì)化，可以借助其所具備的審計(jì)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)評(píng)價(jià)政府部門(mén)的財(cái)政資金使用情況和投資項(xiàng)目的運(yùn)作水平，以便相關(guān)部門(mén)能夠借此做出更為全面和專(zhuān)業(yè)的分析和評(píng)估。

（三）以全局視角實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展

為了提升政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)水平，需要強(qiáng)化政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)方面的綜合研究。從我國(guó)社會(huì)環(huán)境和改革發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求出發(fā)，通過(guò)多種形式實(shí)現(xiàn)兩者之間的共同進(jìn)步。在具體操作層面上，需要按照以下兩個(gè)步驟以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)發(fā)展：第一，要形成兩者協(xié)調(diào)發(fā)展的系統(tǒng)觀，把政府審計(jì)中的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)以及政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)等問(wèn)題，以綜合反映事實(shí)的目的將其結(jié)合在一起。第二，在程序與結(jié)果層面實(shí)現(xiàn)其有效聯(lián)動(dòng)和協(xié)調(diào)發(fā)展，充分發(fā)揮其在制定和執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度過(guò)程中的監(jiān)督與服務(wù)職能，更好地體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀性和政府審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）構(gòu)建政府審計(jì)和政府會(huì)計(jì)縱向互動(dòng)關(guān)系

要在部門(mén)預(yù)算執(zhí)行的全過(guò)程審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)部門(mén)預(yù)算實(shí)際執(zhí)行和目標(biāo)間的差距和差距產(chǎn)生的原因。借助縱深精細(xì)化審計(jì)和全過(guò)程審計(jì)，讓政府審計(jì)工作能夠全方位地體現(xiàn)點(diǎn)面結(jié)合的特點(diǎn)，以此促進(jìn)政府審計(jì)監(jiān)督職能和服務(wù)職能最大限度的發(fā)揮。同時(shí)，還應(yīng)發(fā)現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)確認(rèn)、度量、記錄和報(bào)告等方面的缺陷，借助政府審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題，深抓政府會(huì)計(jì)的重點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)，全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程和效果。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，政府治理系統(tǒng)的基本要素與有關(guān)環(huán)境都發(fā)生了變化。對(duì)政府審計(jì)而言，需要不斷以開(kāi)放的姿態(tài)和多變的思維服務(wù)于政府，并和政府會(huì)計(jì)進(jìn)行同步優(yōu)化和調(diào)整，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府改革的有效監(jiān)督，提升國(guó)家治理的效率和水平。

（作者單位：中共滑縣縣委黨校）