李 新，李宏揚(yáng)，徐世國

（1.河南省經(jīng)濟(jì)管理學(xué)校,河南南陽 473034；2.齊齊哈爾大學(xué),黑龍江齊齊哈爾 161006）

1　價值鏈會計(jì)在飼料企業(yè)成本管理的理論分析

1.1價值鏈會計(jì)的概念及運(yùn)行機(jī)制

1.1.1價值鏈會計(jì)的概念分析 價值鏈會計(jì)是一種以市場需求為導(dǎo)向和核心的相關(guān)企業(yè)為龍頭的管理模式，其實(shí)施的范圍較廣，核心龍頭企業(yè)、原料的供應(yīng)商、分銷商和客戶都是價值鏈條的一部分，是整個價值鏈而不是單個企業(yè)間資金、信息流和物流等活動的管理，本質(zhì)上就是把財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合起來，把生產(chǎn)上下游之間的企業(yè)聯(lián)合起來，提高整個價值鏈間的信息共享和資金循環(huán)，從而最大化地實(shí)現(xiàn)整個價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的增值。

價值鏈的各環(huán)節(jié)企業(yè)間是相互聯(lián)系的，在價值鏈上所處的位置不同?，F(xiàn)階段的價值鏈根本目的是為了企業(yè)和價值鏈企業(yè)的價值增值，在核心企業(yè)引領(lǐng)下，在網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)條件下實(shí)現(xiàn)資源共享，將核心企業(yè)和上游供應(yīng)商、下游客戶共同連成一個極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟。企業(yè)價值鏈系統(tǒng)見圖1。

1.1.2價值鏈會計(jì)的運(yùn)行機(jī)制分析 價值鏈會計(jì)是以解決三大問題為目標(biāo)，即“價值鏈會計(jì)資料的提供對象是誰”“提供什么樣的內(nèi)容”及“如何提供信息資料”。由這個目標(biāo)可以得出價值鏈會計(jì)的對象和職能，對象就是目標(biāo)的指向性事物，而職能是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程，目標(biāo)、對象和職能構(gòu)成了價值鏈理論體系的第一層次。

圖1　企業(yè)價值鏈系統(tǒng)

1.2價值鏈會計(jì)在企業(yè)成本核算上的應(yīng)用

1.2.1價值鏈會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)的比較 近年來，興起的價值鏈會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)理論相比，在飼料企業(yè)上其差異主要表現(xiàn)在成本核算方面，其特征如表1。

通過上表可以看出，飼料企業(yè)中基于價值鏈會計(jì)的成本核算在核算目標(biāo)、核算范圍、核算科目的設(shè)置以及核算成本對象等方面與傳統(tǒng)會計(jì)的成本核算有較大的區(qū)別。這種區(qū)別反映了價值鏈會計(jì)成本核算的特點(diǎn)，圍繞飼料企業(yè)作業(yè)的投入產(chǎn)出計(jì)算增值金額，確定飼料企業(yè)主要增值作業(yè)，通過對與飼料企業(yè)關(guān)系密切的上游飼料原料和添加劑供應(yīng)商及養(yǎng)殖戶進(jìn)行成本和獲利能力的分析，剔除價值鏈上的不增值作業(yè)，達(dá)到優(yōu)化和提升整個價值鏈競爭能力的目的，從而改善本飼料企業(yè)的核心競爭能力。

表1　價值鏈會計(jì)成本核算與傳統(tǒng)會計(jì)的區(qū)別

1.2.2企業(yè)間成本核算的必要性 價值鏈會計(jì)核算的內(nèi)容除了企業(yè)內(nèi)部成本外，還包含價值鏈上下游企業(yè)的企業(yè)間成本。企業(yè)內(nèi)部成本核算一直是傳統(tǒng)會計(jì)體系的主要內(nèi)容，這部分的核算技術(shù)已經(jīng)相當(dāng)成熟。而相對來說，傳統(tǒng)會計(jì)體系沒法核算企業(yè)間的成本，在一定程度上，核算企業(yè)間成本的難題如果解決，那么價值鏈上會計(jì)的成本核算就能順利進(jìn)行。

從目前我國價值鏈會計(jì)的研究進(jìn)展來看，價值鏈會計(jì)的成本核算研究還很落后，企業(yè)間成本由于隱蔽性強(qiáng)和范圍廣等特點(diǎn)，核算起來難度很大，導(dǎo)致企業(yè)間成本核算方法一直處于空白?，F(xiàn)代化的會計(jì)體系缺乏直接核算企業(yè)間成本的方法，在價值鏈這種管理模式下，價值鏈上企業(yè)間的各種成本往往在采購各種費(fèi)用與期間成本中隱藏起來。因此，研究出一種解決企業(yè)間成本的核算方法是解決價值鏈成本核算的關(guān)鍵所在。

雖然企業(yè)間成本核算比企業(yè)內(nèi)成本核算難，但在網(wǎng)絡(luò)化和現(xiàn)代化的沖擊下，企業(yè)間的合作共贏、風(fēng)險共擔(dān)的商業(yè)模式已成為一種必然趨勢。如果仍然使用傳統(tǒng)會計(jì)成本核算方式對飼料企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本管理已遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了現(xiàn)代化飼料企業(yè)的需求，只有基于整個價值鏈，不僅僅分析飼料加工企業(yè)內(nèi)部作業(yè)成本，更要核算與上游供應(yīng)商和下游養(yǎng)殖戶之間的成本，基于價值鏈系統(tǒng)進(jìn)行成本核算才能徹底剔除價值鏈上的不增值作業(yè)，大大優(yōu)化和提升整個飼料企業(yè)價值鏈的競爭能力，為飼料企業(yè)降低成本提高效率。

2　價值鏈會計(jì)在飼料企業(yè)運(yùn)用的可行性分析

2.1飼料企業(yè)成本管理存在問題分析

2.1.1陳舊的成本管理理念與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化脫節(jié) 企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中最重要的就是要把成本管理與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密結(jié)合起來。 隨著產(chǎn)品買方市場的形成和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響，飼料企業(yè)陳舊的成本管理方式已無法適應(yīng)現(xiàn)代成本管理的需要。

2.1.2飼料企業(yè)員工缺乏成本意識 成本管理是一個全員全過程參與的事情，要求企業(yè)所有人員共同重視。但飼料企業(yè)的員工總是獨(dú)立工作，認(rèn)為成本管控是上層領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)部門的職責(zé)，導(dǎo)致部門間對成本管理責(zé)任相互推諉。

2.1.3成本數(shù)據(jù)缺乏時效性 成本核算的相關(guān)數(shù)據(jù)是一個企業(yè)進(jìn)行管理和控制的基礎(chǔ)。一般情況下，飼料企業(yè)的成本核算以月為周期，月底出數(shù)據(jù)，這從根本上導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)失去時效性，也造成飼料配方設(shè)計(jì)、決策等活動失去理論數(shù)據(jù)指導(dǎo)依據(jù)；而有些飼料生產(chǎn)線的相關(guān)匯總數(shù)據(jù)甚至采用事后進(jìn)行補(bǔ)充的方式，數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確和實(shí)效性根本難以保證。

2.2價值鏈會計(jì)應(yīng)用在飼料企業(yè)的可行性分析

在以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為代表的電子信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)全球化的推動下，飼料企業(yè)的經(jīng)營和運(yùn)作模式產(chǎn)生了根本性的變化。新的市場環(huán)境對企業(yè)規(guī)模和資源整合能力有更高的要求，這就對于單獨(dú)的企業(yè)參與市場競爭提出挑戰(zhàn)，飼料企業(yè)如果想要生存和發(fā)展就不得不尋求與上游供應(yīng)商和下游顧客之間相互協(xié)作形成價值鏈聯(lián)盟，以求進(jìn)行資源整合并降低整體成本從而達(dá)到互利共贏的局面。隨著這種局面的逐漸展開，企業(yè)競爭關(guān)系已演化為價值鏈間的競爭關(guān)系。

對于飼料行業(yè)來說，絕大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行成本核算還是基于傳統(tǒng)會計(jì)模式進(jìn)行，成本核算僅僅局限于飼料企業(yè)內(nèi)部，并沒有基于整個價值鏈進(jìn)行成本核算。因此，飼料企業(yè)選擇科學(xué)合理的成本核算模式將內(nèi)部作業(yè)成本和整個價值鏈上的供應(yīng)商和消費(fèi)者的外部成本整體結(jié)合起來分析，能夠提高企業(yè)綜合能力。

3　基于價值鏈會計(jì)的飼料企業(yè)成本核算體系構(gòu)建

3.1成本管理和控制方案改革的原則 為了能給飼料企業(yè)設(shè)計(jì)一套行之有效且操作性強(qiáng)的成本管控制方案，應(yīng)遵守以下原則。

3.1.1“成本效益”原則 即飼料企業(yè)要進(jìn)行成本管控改革，所付出的代價必須要小于改革之后給企業(yè)帶來的收益，否則，入不敷出的成本管理方案反而會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)壓力。

3.1.2適應(yīng)性原則 即成本管理方案的選擇和過程選擇必須要遵循具體問題具體分析的原則，每個企業(yè)都有自身特點(diǎn)，好的成本管理與控制方案必須有很強(qiáng)的針對性，根據(jù)要進(jìn)行成本核算的對象特點(diǎn)制定出最符合自身發(fā)展的方法和措施，個性化設(shè)計(jì)就要求抓住特點(diǎn)解決問題，絕不能一視同仁。

3.1.3全員參與原則 成本管理和控制是一個全員全方位參與的過程，因此，想要成功地對本飼料企業(yè)進(jìn)行成本管理方法得改革，就必須讓全體領(lǐng)導(dǎo)和員工摒棄原來“各人自掃門前雪，不管他人瓦上霜”的陋習(xí)，要求企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)與員工全部參與。

3.2價值鏈會計(jì)下飼料企業(yè)成本核算的內(nèi)容

3.2.1價值鏈上核心飼料企業(yè)內(nèi)部的成本管理在價值鏈會計(jì)中核心飼料企業(yè)內(nèi)部成本的定義是指純粹發(fā)生在飼料企業(yè)內(nèi)部的那些作業(yè)所產(chǎn)生的成本費(fèi)用。這部分成本是飼料企業(yè)傳統(tǒng)會計(jì)下成本管理的常規(guī)內(nèi)容。但基于價值鏈會計(jì)成本核算運(yùn)用的是作業(yè)成本法。在作業(yè)成本法下，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動分為不同作業(yè)環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)作業(yè)成本不僅有本環(huán)節(jié)的資源投入，也有上一作業(yè)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的成本投入。核算的目的是為了計(jì)算每個作業(yè)環(huán)節(jié)的投入、產(chǎn)出、增值，以明確每個作業(yè)環(huán)節(jié)的效率為飼料企業(yè)成本決策提供真實(shí)信息。

3.2.2價值鏈上企業(yè)間成本管理 價值鏈會計(jì)成本核算的主要特點(diǎn)是增加飼料價值鏈上企業(yè)間的成本核算內(nèi)容，飼料價值鏈上的企業(yè)最終達(dá)成共識，那就是降低整個鏈條上的產(chǎn)品成本，促進(jìn)整個價值鏈上相關(guān)企業(yè)的共贏。隨著飼料價值鏈上企業(yè)間的相互交易，飼料企業(yè)間從原來相互轉(zhuǎn)嫁成本發(fā)展到現(xiàn)在形成利益共享的戰(zhàn)略聯(lián)盟。

基于價值鏈會計(jì)的企業(yè)間成本管理主要包括兩個方面，即行業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈的成本分析。對于飼料行業(yè)的價值鏈分析把飼料生產(chǎn)相關(guān)的上下游企業(yè)作為一個整體，對從飼料原料采購（如魚粉、豆粕、玉米等關(guān)鍵性飼料原料），到把飼料出售給實(shí)際的養(yǎng)殖戶，整個產(chǎn)業(yè)鏈上的發(fā)生價值活動進(jìn)行分析，對飼料行業(yè)價值鏈的分析可幫助核心飼料企業(yè)利用自身所處的價值鏈地位，整合飼料生產(chǎn)價值鏈中的其他相關(guān)企業(yè)來達(dá)成效益和競爭能力的提升。

3.3飼料企業(yè)價值鏈會計(jì)構(gòu)建方法

3.3.1與飼料原料供應(yīng)商建立穩(wěn)固的關(guān)系 在飼料企業(yè)生產(chǎn)和銷售價值鏈上，核心飼料企業(yè)與上下游供應(yīng)商與養(yǎng)殖戶之間不僅是交易關(guān)系，還是一個完整的利益聯(lián)盟。核心飼料企業(yè)選擇良好供應(yīng)商并與其建立長期穩(wěn)固的利益聯(lián)盟，能降低整個價值鏈上的交易成本，從而使飼料產(chǎn)品價格和質(zhì)量更穩(wěn)定，以更好地適應(yīng)市場和滿足下游客戶的需求，促使整個價值鏈上企業(yè)收益最大化，從而整體提高市場競爭力。在飼料企業(yè)的價值鏈中，轉(zhuǎn)變思想要作為企業(yè)的重中之重，成本管理的方向由傳統(tǒng)的內(nèi)部核算轉(zhuǎn)向內(nèi)外兼顧模式，把與上游原料供應(yīng)商和下游分銷商、養(yǎng)殖戶的聯(lián)系重視起來，將這個利益共同體打造得更加緊密。

3.3.2主動參與價值鏈中增值可觀的業(yè)務(wù) 在飼料企業(yè)價值鏈的分析過程中，整個鏈條中增值收益較好的業(yè)務(wù)通過向前或向后一體化的相關(guān)思路應(yīng)該被識別出來，然后整合價值鏈，把識別出來的相關(guān)增值業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為飼料企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)制造過程。然而，對價值鏈過度的整合往往會產(chǎn)生很多負(fù)面影響。這些負(fù)面影響會導(dǎo)致價值鏈關(guān)系的維系成本上升，從而降低飼料企業(yè)的競爭優(yōu)勢。所以，飼料企業(yè)在整合增值業(yè)務(wù)流程時，需要認(rèn)真權(quán)衡由此產(chǎn)生的一系列管理成本，合理選擇最大化價值鏈?zhǔn)找娴膬r值鏈組織結(jié)構(gòu)。

3.3.3及時進(jìn)行成本差異分析 飼料企業(yè)可以通過成本控制相關(guān)數(shù)據(jù)來對偏差進(jìn)行糾正，并進(jìn)行成本差異分析，提高對數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的及時性和有效性，及時分析出成本差異偏差產(chǎn)生的原因，查明相關(guān)責(zé)任并根據(jù)具體情況提出改進(jìn)措施。對于某些重大差異項(xiàng)目在進(jìn)行糾正時，必須要同所有相關(guān)人員進(jìn)行多次討論和研究，在提出的各種解決方案中嚴(yán)格進(jìn)行對比分析，從而選定最佳方案和具體實(shí)施步驟，并監(jiān)督改進(jìn)的全過程。成本管理改進(jìn)方案在實(shí)施結(jié)束后，要檢驗(yàn)是否達(dá)到預(yù)期成本管理目標(biāo)。

3.3.4注重培養(yǎng)全體員工的成本管控意識 成本管控要求全員全過程參與，所以在飼料企業(yè)進(jìn)行成本管理時，要讓全體員工樹立成本意識，飼料企業(yè)決策層要充分認(rèn)識到成本管控是一項(xiàng)普遍性和長期性的大工程。最理想的狀態(tài)就是整個企業(yè)形成一種“自下而上”全員自主自愿進(jìn)行成本管理控制的局面。同時，培養(yǎng)樹立員工成本管控意識也是飼料企業(yè)文化建設(shè)的重要內(nèi)容。具體可從以下幾個方面展開，首先對員工進(jìn)行教育培訓(xùn)，使其意識到自己在企業(yè)成本管理工作中的重要地位。其次，建立完善相關(guān)激勵制度，在成本管理和控制上實(shí)行“有功必賞、有過必罰”的機(jī)制，充分調(diào)動起飼料企業(yè)員工參與成本管控的積極性和創(chuàng)新性。如果能動員全體員工參與到飼料企業(yè)的成本管理中來，形成的力量將是無窮的。

4　小結(jié)

飼料企業(yè)如果在成本管理上能基于整個飼料價值會計(jì)鏈進(jìn)行，就能對企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)之間的成本項(xiàng)目進(jìn)行全面分析，從而確定各環(huán)節(jié)最優(yōu)的增值項(xiàng)目和不增值項(xiàng)目。在基于飼料企業(yè)價值鏈會計(jì)成本核算的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，飼料企業(yè)決策者才能正確領(lǐng)導(dǎo)全體員工優(yōu)化價值鏈中增值項(xiàng)目，剔除不增值的累贅項(xiàng)目，解決不增值作業(yè)占用飼料企業(yè)大量資源的問題。同時基于對飼料企業(yè)價值鏈企業(yè)間交易成本的分析，優(yōu)化與上游飼料原料供應(yīng)商和下游養(yǎng)殖戶之間的最佳組合方式，為整個價值鏈上的企業(yè)共同降低成本并帶來可觀的收益。這種基于價值鏈會計(jì)上的成本核算模式極大地避免了傳統(tǒng)會計(jì)成本核算帶來的弊端，適應(yīng)現(xiàn)代化企業(yè)的成本管控，將會是今后現(xiàn)代化飼料企業(yè)進(jìn)行成本管理的新模式和必然趨勢。

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