楊穎

（河南大學(xué)法學(xué)院，河南開(kāi)封475001）

0　引言

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)企業(yè)健全內(nèi)部控制體系、定期落實(shí)內(nèi)部控制目標(biāo)具有重要意義，不僅能識(shí)別管理漏洞，完善內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，而且還能提高民營(yíng)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力，是保證民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制制度合理執(zhí)行的有效手段。目前，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部矛盾不斷，財(cái)務(wù)舞弊、股權(quán)相爭(zhēng)、發(fā)展空間受限等問(wèn)題頻頻發(fā)生，內(nèi)部控制制度失效、效果不佳。其原因主要在于內(nèi)部控制基礎(chǔ)工作薄弱，管理策略及技術(shù)落后，構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系時(shí)缺乏明確的設(shè)計(jì)思路和經(jīng)驗(yàn)性實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

目前，越來(lái)越多的企業(yè)管理者已經(jīng)意識(shí)到構(gòu)建內(nèi)部控制制度對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展的重要性。為了提高管理水平，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力，提高企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力，使我國(guó)民營(yíng)企業(yè)做大做強(qiáng)，在國(guó)際上占有一席之位，應(yīng)當(dāng)摒除內(nèi)部控制制度的局限性，實(shí)現(xiàn)我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制理想化。西方國(guó)家關(guān)于民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的理論研究比較廣泛，但這些理論都是基于本土化企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展不具有通用性。因此，本文在國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制理論的研究基礎(chǔ)上，以民營(yíng)企業(yè)為研究對(duì)象，以WH建材股份有限公司為研究個(gè)案，構(gòu)建內(nèi)部控制模型評(píng)價(jià)體系，并針對(duì)漏洞及缺陷提出合理化建議，為民營(yíng)企業(yè)提供理論性指導(dǎo)。

1　民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制模型構(gòu)建

1．1　評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取

1.1.1定性指標(biāo)的選取

定性指標(biāo)按理論界公認(rèn)的內(nèi)部控制五要素進(jìn)行選取，即內(nèi)部活動(dòng)、檢查監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息交流和內(nèi)部環(huán)境。根據(jù)民營(yíng)企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建原則及民營(yíng)企業(yè)自身運(yùn)行特點(diǎn)依次設(shè)置二級(jí)指標(biāo)。

（1）內(nèi)部環(huán)境

①企業(yè)組織結(jié)構(gòu)（X11）。包括企業(yè)的運(yùn)營(yíng)策略與企業(yè)規(guī)模的適應(yīng)度、員工處理事務(wù)的能力、管理決策者責(zé)任的明確性等，代表企業(yè)運(yùn)行方式的大致流程。

②企業(yè)文化（X12）。包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念、文化是否符合社會(huì)潮流等，是企業(yè)的道德衡量標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值觀。

③權(quán)責(zé)分配制度（X13）。包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)合理性、員工與分配工作的相適性、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任等，規(guī)定各個(gè)員工的日常職務(wù)，從而使企業(yè)運(yùn)行井然有序。

④理層及業(yè)務(wù)人員素質(zhì)（X14）。包括員工對(duì)自己工作任務(wù)的理解程度、全體人員的行為規(guī)范、管理決策者對(duì)自身知識(shí)的提高等方面，體現(xiàn)員工的職業(yè)操守及職務(wù)勝任能力。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

①風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別（X21）。指企業(yè)相關(guān)人員運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化識(shí)別。

②風(fēng)險(xiǎn)分析（X22）。指企業(yè)相關(guān)人員對(duì)識(shí)別出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行發(fā)生可能性及風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度的分析。

③風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策（X23）。指企業(yè)決策者針對(duì)識(shí)別、分析出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，制定有效的防范措施，從而降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失的程度。

（3）內(nèi)部活動(dòng)

①授權(quán)審批控制（X31）。指企業(yè)為了規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)企業(yè)合法利益對(duì)資金支出設(shè)置的意象內(nèi)部控制制度。

②不相容職務(wù)相分離控制（X32）。指企業(yè)各員工之間要有明確的職務(wù)界限，各司其職。比如授權(quán)人員與執(zhí)行人員、執(zhí)行人員與監(jiān)督人員之間，不能有職務(wù)上的往來(lái)關(guān)系。

③財(cái)務(wù)制度（X33）。指企業(yè)嚴(yán)格根據(jù)國(guó)家制定的法律法規(guī)而制定的一系列財(cái)務(wù)管理制度。比如會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的組織結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員的相應(yīng)資格等等。

④績(jī)效考評(píng)制度（X34）。指企業(yè)為了激發(fā)員工的積極性、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提高而制定的考核制度，通過(guò)對(duì)員工能力、成績(jī)的評(píng)價(jià)提高企業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)力。

⑤實(shí)物控制（X35）。指企業(yè)定期對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)、清點(diǎn)實(shí)物資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬目的誤差范圍，確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全的內(nèi)部控制制度。

（4）信息交流

①信息系統(tǒng)（X41）。指企業(yè)設(shè)置專門(mén)的工作人員收集并傳達(dá)有效信息的反饋機(jī)制，使得企業(yè)及時(shí)掌握當(dāng)前有價(jià)值的信息。

②信息處理（X42）。指企業(yè)工作人員對(duì)采集過(guò)的有效信息進(jìn)行加工、處理的過(guò)程，從而形成匯總及分析報(bào)告指導(dǎo)管理決策者進(jìn)行企業(yè)運(yùn)營(yíng)策略制定。

③信息溝通（X43）。指企業(yè)內(nèi)部人員之間或是企業(yè)內(nèi)部與外部進(jìn)行信息交流的方式，及時(shí)反饋給相關(guān)部門(mén)作出應(yīng)對(duì)性措施。

④反舞弊機(jī)制（X44）。是對(duì)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的一種監(jiān)督機(jī)制，有效防范財(cái)務(wù)舞弊行為，并能及時(shí)對(duì)企業(yè)漏洞采取解決性措施，優(yōu)化國(guó)內(nèi)公司內(nèi)部控制環(huán)境。

（5）檢查監(jiān)督

①內(nèi)部監(jiān)督活動(dòng)（X51）。主要監(jiān)督的對(duì)象是員工職務(wù)完成情況以及一系列文件的落實(shí)情況。

②監(jiān)督組織（X52）。監(jiān)督組織的主體是審計(jì)部門(mén)，是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、對(duì)各級(jí)工作人員業(yè)務(wù)完成情況的監(jiān)督組織。

③自我評(píng)價(jià)（X53）。指民營(yíng)企業(yè)針對(duì)自身組織結(jié)構(gòu)的變化、業(yè)務(wù)的調(diào)整以及風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)變化，通過(guò)及時(shí)有效的內(nèi)部分析進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并做出相關(guān)的改進(jìn)措施。

1.1.2定量指標(biāo)的選取

本文定性指標(biāo)選取了5個(gè)一級(jí)指標(biāo)和19個(gè)二級(jí)指標(biāo)，但是整體上還存在著一些片面性。為了在一定程度上降低內(nèi)部控制制度設(shè)置的主觀因素，本文還選取了4個(gè)定量指標(biāo)，即盈利能力、償債能力、運(yùn)營(yíng)能力和發(fā)展?jié)摿?，主要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果，能降低企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，減小財(cái)務(wù)舞弊等狀況發(fā)生的可能性，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

盈利能力是指企業(yè)獲取營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的能力。民營(yíng)企業(yè)是以獲取利潤(rùn)為目的的經(jīng)濟(jì)組織，因此盈利能力與董事層、管理決策層、基本員工層都有著密切的關(guān)系，是企業(yè)不斷發(fā)展的動(dòng)力。盈利能力的二級(jí)指標(biāo)包括：

償債能力是指企業(yè)能否及時(shí)還清貸款，保證公司盈利大于債務(wù)的能力。償債能力的二級(jí)指標(biāo)包括：

運(yùn)營(yíng)能力指企業(yè)的綜合能力，包括經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化、盈利水平等綜合狀況，企業(yè)根據(jù)運(yùn)營(yíng)能力配置與之相適應(yīng)的企業(yè)規(guī)模及資產(chǎn)，提高資源利用效率。運(yùn)營(yíng)能力的二級(jí)指標(biāo)包括：

發(fā)展能力指企業(yè)目前運(yùn)營(yíng)狀況下潛在的發(fā)展空間，通過(guò)自我評(píng)價(jià)合理評(píng)估企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展路徑，并為這個(gè)發(fā)展方向制定合理的經(jīng)營(yíng)策略。發(fā)展能力的二級(jí)指標(biāo)包括：

1．2　評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建

1.2.1定性指標(biāo)模型構(gòu)建

本文對(duì)定性指標(biāo)采用模糊綜合評(píng)價(jià)的方法，用科學(xué)的方式對(duì)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)因素進(jìn)行分析：

（1）設(shè)置評(píng)價(jià)因素集和評(píng)語(yǔ)集

在上述指標(biāo)選取中，X為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)總目標(biāo)，Xi為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一級(jí)指標(biāo)(i=1,2,3…)，Xij為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)二級(jí)指標(biāo)(j=1,2,3…)，他們之間的因素集合為：

用V表示評(píng)語(yǔ)等級(jí)，等級(jí)設(shè)有優(yōu)秀、良好、一般、較差四個(gè)等級(jí)，用評(píng)語(yǔ)集V=[V1,V2,V3,V4]表示。

（2）確定隸屬度

隸屬度是指在區(qū)間[0,1]上，對(duì)于任意一個(gè)元素X都有與之相對(duì)應(yīng)的數(shù)A(X)。當(dāng)隸屬度A(X)的值越接近1，表示隸屬的程度越高，反之則表示隸屬程度越低。通過(guò)數(shù)據(jù)分析將各項(xiàng)指標(biāo)用等級(jí)來(lái)評(píng)定，得到各項(xiàng)指標(biāo)的隸屬度。隸屬度的計(jì)算方法如表1所示。

表1　隸屬度計(jì)算方法（評(píng)價(jià)總?cè)藬?shù)為N）

在統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)指標(biāo)的隸屬度的同時(shí)必須保證評(píng)價(jià)者的總?cè)藬?shù)N不再少數(shù)，而且評(píng)價(jià)者必須對(duì)這些指標(biāo)的重要性非常了解，只有這樣，測(cè)算出來(lái)的隸屬度才會(huì)更加精確，更能夠體現(xiàn)實(shí)際情況。

（3）確定權(quán)重

一般采取層次分析法確定定性評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重，但是我國(guó)目前民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系并未成熟，評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)的計(jì)算相對(duì)而言會(huì)非常復(fù)雜，所以本文采用德?tīng)柗茖＜以u(píng)判方法來(lái)確定各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重值。這種評(píng)價(jià)方法的評(píng)價(jià)對(duì)象包括企業(yè)中各個(gè)階層的工作人員，反復(fù)取得權(quán)重的平均值直到誤差在許可范圍內(nèi)。用M表示權(quán)重值，權(quán)重集合為M=(m1,m2,…,mn)，其中，0＜mn＜1，且m1+m2+…+mn=1。

（4）確定評(píng)價(jià)矩陣

首先針對(duì)X1設(shè)計(jì)模糊矩陣：

其中，隸屬度集合中的rij表示在X1的一級(jí)指標(biāo)中，屬于X1i的評(píng)價(jià)等級(jí)為Vj。例如，如果二級(jí)指標(biāo)X14的評(píng)價(jià)等級(jí)為V3，那么與之相對(duì)應(yīng)的隸屬度為r43。根據(jù)相同的原理，可以建立出屬于X2、X3、X4、X5的評(píng)價(jià)矩陣。

（5）計(jì)算指標(biāo)評(píng)價(jià)向量

對(duì)模糊評(píng)價(jià)矩陣RK(K=1,2,3,4)進(jìn)行計(jì)算，用集合B表示，計(jì)算步驟如下：

（6）整理得出最終評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù)

1.2.2定量指標(biāo)模型建構(gòu)

與定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)要求一樣，由于計(jì)算要求太高，因此本文采取的方式是因素分析法。這種方法更易于民營(yíng)企業(yè)的評(píng)價(jià)者使用，不僅節(jié)省了評(píng)價(jià)費(fèi)用，而且更契合民營(yíng)企業(yè)的需求。

（1）建立模型。Y=(Y1Q1+Y2Q2+Y3Q3+…+YnQn)×100。其中，Yn表示各種定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，Qn表示各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)權(quán)重。

（2）確定權(quán)重。定量指標(biāo)的權(quán)重對(duì)于每個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不相同的，企業(yè)評(píng)價(jià)人員應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的動(dòng)態(tài)及當(dāng)前市場(chǎng)上的發(fā)展水平進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x取。這種方法使得企業(yè)的評(píng)價(jià)結(jié)果更符合實(shí)際，也不脫軌于行業(yè)發(fā)展潮流，體現(xiàn)了評(píng)價(jià)的靈活性。

（3）整理結(jié)果。將統(tǒng)計(jì)得出的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)求出相應(yīng)比率并代入模型計(jì)算Y值，由此來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)具體的內(nèi)部控制狀況：

（4）綜上所述，根據(jù)Z為內(nèi)部控制綜合評(píng)分，X為內(nèi)部控制要素的指標(biāo)評(píng)分，Y為財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)分，計(jì)算出民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的總體評(píng)價(jià)結(jié)果，并根據(jù)評(píng)分將公司評(píng)為一、二、三、四共4個(gè)等級(jí)，內(nèi)部控制狀態(tài)依次為控制較好、基本正常、控制較弱、基本失常，指標(biāo)評(píng)價(jià)值范圍依次為80分以上、65～80分、45～65分、45分以下。

2　實(shí)證分析

本文以WH建材有限股份公司為研究個(gè)案，進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。在計(jì)算隸屬度及確定權(quán)重時(shí)邀請(qǐng)本公司十位專家進(jìn)行評(píng)分，這十位評(píng)分者均對(duì)企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)非常了解，而且分屬于多個(gè)不同部門(mén)。

2．1　定性指標(biāo)模型

首先，建立各項(xiàng)要素指標(biāo)的模糊評(píng)價(jià)矩陣：

然后，利用公式：

最后，用與評(píng)語(yǔ)等級(jí)優(yōu)秀、良好、一般、較差相對(duì)應(yīng)得分?jǐn)?shù)90、75、55、30表示列向量算出WH建材股份有限公司的定性評(píng)價(jià)指標(biāo)的量化結(jié)果為：

2．2　構(gòu)建定量指標(biāo)模型

根據(jù)WH建材股份有限公司2015年財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，統(tǒng)計(jì)出民營(yíng)企業(yè)四個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的二級(jí)指標(biāo)的數(shù)值，如表2所示。

表2　財(cái)務(wù)指標(biāo)二級(jí)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)值（單位：%）

根據(jù)公式Y(jié)=(Y1Q1+Y2Q2+Y3Q3+…+YnQn)×100（規(guī)定運(yùn)營(yíng)能力指標(biāo)占20%，發(fā)展能力指標(biāo)占10%，償債能力指標(biāo)占20%，盈利指標(biāo)權(quán)重占50%），計(jì)算出WH建材股份有限公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的得分。

2．3　綜合結(jié)果實(shí)證分析

上述結(jié)果表明要素指標(biāo)的評(píng)價(jià)值為70.55，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)值為63.61，代入公式得到總體評(píng)價(jià)結(jié)果為Z=

評(píng)分結(jié)果表明WH建材股份有限公司處于二類企業(yè)水平，并且接近于三類企業(yè)，體現(xiàn)出民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況一般，家族性質(zhì)的運(yùn)營(yíng)方式使得民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果不明顯。但由要素指標(biāo)和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的最終得分來(lái)看，公司還是比較注重內(nèi)部控制制度的制定的，只不過(guò)是側(cè)重點(diǎn)不同。

上述統(tǒng)計(jì)過(guò)程中五大要素環(huán)境控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、活動(dòng)控制、信息交流和檢查監(jiān)督的評(píng)分依次為71.685、65.464、75.4、71.05、70.895，其中得分最低的是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，檢查監(jiān)督、信息交流和環(huán)境控制三個(gè)要素水平差相差無(wú)幾?；顒?dòng)控制要素得分相對(duì)最高，說(shuō)明WH建材股份有限內(nèi)外部運(yùn)營(yíng)環(huán)境、設(shè)立組織管理機(jī)構(gòu)、安排工作人員職務(wù)、成立會(huì)計(jì)部門(mén)、制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等方面形成了良好的經(jīng)營(yíng)秩序，唯一的漏洞在于風(fēng)險(xiǎn)防范體系缺乏合理性，沒(méi)有考慮全面。因此，WH建材股份有限公司在環(huán)境控制、活動(dòng)控制、信息交流和檢查監(jiān)督四個(gè)方面應(yīng)該維持原狀并提高效率。其次，要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、預(yù)測(cè)和分析，成立專門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全方面的監(jiān)測(cè)，并提前做好應(yīng)對(duì)措施。

從對(duì)財(cái)務(wù)要素指標(biāo)的評(píng)價(jià)結(jié)果中分析得：一方面，出企業(yè)的市場(chǎng)占有率很高，因而能表現(xiàn)出公司的運(yùn)營(yíng)能力較強(qiáng)；但是另一方面，公司的發(fā)展?jié)摿Σ粔?，究其原因，主要在于企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力低于部分同行企業(yè)，缺乏創(chuàng)造性人才，工作人員間的凝聚力不足，不能很好地調(diào)動(dòng)積極性。因此，企業(yè)應(yīng)該針對(duì)這一方面，大量招收人才，建立獎(jiǎng)懲制度，挖掘人才潛在創(chuàng)新能力，為企業(yè)注入新鮮血液，從而在國(guó)內(nèi)乃至國(guó)際占有一席之地。

3　總結(jié)

健全的內(nèi)部控制制度是民營(yíng)企業(yè)不斷發(fā)展的有效保證，因此，民營(yíng)企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)中要加強(qiáng)內(nèi)部控制，為企業(yè)運(yùn)營(yíng)營(yíng)造一個(gè)良好的環(huán)境。本文在對(duì)WH建材股份有限公司調(diào)查時(shí)，對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制的措施進(jìn)行深入調(diào)研分析，并提出一些可行性措施。根據(jù)本文調(diào)查對(duì)象的分析結(jié)果，發(fā)現(xiàn)人才是企業(yè)上升發(fā)展的關(guān)鍵因素。因此民營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重人才的引進(jìn)和管理，具體可以通過(guò)人才引進(jìn)、員工培訓(xùn)進(jìn)修以及績(jī)效考評(píng)制定來(lái)優(yōu)化人力資源，調(diào)動(dòng)員工的工作積極性。其次，要努力保持積極向上的企業(yè)文化環(huán)境，利用企業(yè)文化理念及價(jià)值取向潛移默化影響工作人員，增強(qiáng)企業(yè)凝聚力。此外，健全和完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系是民營(yíng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的重點(diǎn)措施。公司管理決策者應(yīng)當(dāng)提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，設(shè)置專門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別分析，完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，采用科學(xué)的方法進(jìn)行合理有效的檢測(cè)，并制定一系列可行的風(fēng)險(xiǎn)防范及應(yīng)對(duì)措施，避免企業(yè)承擔(dān)不必要的法律責(zé)任，造成經(jīng)濟(jì)利益損失。

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