文 政　溫文輝　胡望舒

深圳依靠高新技術(shù)企業(yè)立市，截至2016年底，深圳擁有國家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)8037家，本次調(diào)查即以這8037家企業(yè)為對(duì)象。從2012年開始試點(diǎn)到2016年全面推開，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）減輕了企業(yè)稅負(fù)，調(diào)動(dòng)了各方積極性，促進(jìn)了科技型高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展升級(jí)。然而，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，深圳一些科技型企業(yè)反映減稅降負(fù)獲得感不強(qiáng)，難以享受到政策實(shí)惠。我們通過廣泛調(diào)取政府部門關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)放線上線下調(diào)查問卷，組織高新技術(shù)企業(yè)座談會(huì)，獲取第一手?jǐn)?shù)據(jù)和企業(yè)反饋的真實(shí)意見，全面了解“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的影響以及深入剖析產(chǎn)生這些影響背后的原因。

一、深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化情況

（一）稅負(fù)變化概況

1.全行業(yè)稅負(fù)變化

考察“營(yíng)改增”稅改效應(yīng)，通常從稅收額變化和稅負(fù)率變化兩個(gè)角度進(jìn)行分析，按照這一思路，本文也將從稅收額變化和稅負(fù)率變化角度展開分析。

（1）稅收額變化角度

基于相關(guān)政府部門提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)8037戶高新技術(shù)企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，經(jīng)過分類、統(tǒng)計(jì)、測(cè)算得出如表1所示高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)全行業(yè)稅收額變化情況表。

如表1所示，從減稅效應(yīng)看，568戶樣本企業(yè)2012年減稅27.57億元，之后減稅規(guī)模逐年增大，2016年1691戶樣本企業(yè)減稅112.37億元，增

長(zhǎng)3.08倍。相比其他年份，2016年減稅效果最為顯著，同比2015年，減稅樣本企業(yè)增加410戶，增幅為32%，而減稅規(guī)模增加67.87億元，增幅達(dá)152.53%。從增稅效應(yīng)看，2013年同比2012年增稅規(guī)模最大，增加1.41億元，戶均增稅47.84萬元；2016年增稅規(guī)模最大1.84億元，同比2015年增加8427萬元，高于其他年份（2013年除外）。這說明“營(yíng)改增”全面推開后有效減輕大部分企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，也使得部分企業(yè)稅負(fù)有所增加。

表1“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收額影響情況（2012-2016年）

圖1“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收額變化影響

從總效應(yīng)看，如表1和圖1所示，2012年至2016年，樣本企業(yè)從617戶增至2320戶，凈減稅規(guī)模從2012年27.39億元增至2016年110.53億元，凈減稅規(guī)模增加83.14億元，增長(zhǎng)3.04倍。尤其是2016年減稅效果非常顯著，同比2015年，2016年凈減稅規(guī)模增加67.03億元，增長(zhǎng)1.54倍。可見，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)直接減稅效果明顯，整個(gè)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅改紅利得到釋放。

（2）稅負(fù)率變化的角度

通過對(duì)8037家企業(yè)進(jìn)行無效數(shù)據(jù)篩選，最終得到有效樣本企業(yè)2446戶。以2012年企業(yè)綜合稅負(fù)率（營(yíng)業(yè)稅/營(yíng)業(yè)收入+增值稅/營(yíng)業(yè)收入）為基期，分別測(cè)算2013-2016年企業(yè)稅負(fù)率變動(dòng)情況，具體分析結(jié)果見表2和圖2。

表2　2013-2016年深圳高新技術(shù)企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)率變化情況表單位：戶

圖2 2013-2016年深圳高新技術(shù)企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)率變化情況（單位：戶）

如表2和圖2所示，從2013年到2016年，稅負(fù)率增長(zhǎng)在1%以下和1%-3%之間的企業(yè)戶數(shù)呈遞減趨勢(shì)，分別從2013年467戶和903戶企業(yè)，減少到2016年453戶和715戶，同時(shí)，稅負(fù)率增長(zhǎng)超過3%的企業(yè)戶數(shù)從774戶增加到934戶；而減負(fù)企業(yè)從302戶增加到344戶。從整體看，稅負(fù)率增加的樣本企業(yè)總數(shù)雖在減少，但其占樣本企業(yè)總數(shù)比重在86%-88%之間，高于稅負(fù)率降低的企業(yè)占比，這表明從企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率角度看，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革導(dǎo)致深圳部分高新技術(shù)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率不降反增。

2.不同行業(yè)稅負(fù)變化

（1）稅收額變化的角度

近年來，深圳市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)形成了以電子信息技術(shù)為主導(dǎo)行業(yè)，以先進(jìn)制造與自動(dòng)化、高技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)等七個(gè)為相對(duì)優(yōu)勢(shì)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模群。通過整理“三部門”提供的數(shù)據(jù)，得到如表3所示的不同行業(yè)高新技術(shù)企業(yè)“營(yíng)改增”過程中稅收額的變化情況。

如表3所示，以電子信息技術(shù)行業(yè)為例，2012年394戶樣本企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈減稅170,796萬元，2013年147,958萬元，2014年149,503萬元，2015年268,965萬元， 2016年786,219萬元，其中2016年減稅效應(yīng)最為顯著，同比2015年，2016年減稅額增加517,254萬元，增幅為192.31%，企業(yè)戶數(shù)增加276戶，增幅為24.04%，減稅額增幅遠(yuǎn)大于企業(yè)戶數(shù)增幅。

與電子信息技術(shù)行業(yè)“營(yíng)改增”稅收額變化趨勢(shì)相同，其他八大相對(duì)優(yōu)勢(shì)高新技術(shù)行業(yè)也呈現(xiàn)出類似的變化規(guī)律。從總效應(yīng)看，有效樣本企業(yè)戶數(shù)逐年增加，凈減稅規(guī)模除個(gè)別年份出現(xiàn)遞減外，其余年份逐年遞增，其中2016年八個(gè)行業(yè)減稅效果較其他年份更為明顯。從減稅效應(yīng)看，八個(gè)行業(yè)減稅企業(yè)戶數(shù)呈逐年增加趨勢(shì)，減稅規(guī)模逐年增加，2016年減稅效果最為明顯。相比減稅效應(yīng)，八大行業(yè)的增稅效應(yīng)呈無規(guī)律性變化，不同行業(yè)增稅效應(yīng)規(guī)律各不相同，以高新技術(shù)服務(wù)業(yè)為例，2013年增稅5178萬元，2014年增稅3855萬元，2015年增稅2715萬元，2016年增稅6032萬元，呈“S”型變化，如圖3所示。

圖3 深圳高新技術(shù)服務(wù)行業(yè)“營(yíng)改增”增稅企業(yè)戶數(shù)及規(guī)模（2012-2016年）

表3“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)不同行業(yè)稅收額影響（2012-2016年）

（2）稅負(fù)率變化角度

進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，得到有效樣本企業(yè)2446戶，并按照上文對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)分類，得到表4和圖4。

表4 2013—2016年深圳高新技術(shù)各行業(yè)稅負(fù)率變化情況單位：戶

圖4 深圳高新技術(shù)各行業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)率變動(dòng)情況（2013-2016年）

如表4和圖4所示，2013-2016年，2,394戶樣本企業(yè)中平均85%以上的企業(yè)稅負(fù)率增加，平均15%以下的企業(yè)稅負(fù)率減少。其中，高技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、航天航空技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、先進(jìn)制造與自動(dòng)化和新材料技術(shù)行業(yè)的稅負(fù)率平均增幅均達(dá)到了2%以上，稅負(fù)率增加趨勢(shì)明顯。

（二）調(diào)查問卷分析

1.線上問卷調(diào)查結(jié)果分析

線上問卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)顯示，48.7%的企業(yè)反映稅負(fù)有所增加。在稅負(fù)增加的企業(yè)中，35.1%的企業(yè)認(rèn)為銷項(xiàng)稅率過高，認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的企業(yè)占比為62.2%，18.9%的企業(yè)認(rèn)為“營(yíng)改增”使得企業(yè)征稅基數(shù)（范圍）擴(kuò)大，54.1%的企業(yè)認(rèn)為不可抵扣的成本費(fèi)用占總成本費(fèi)用比重過大。

對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，許多企業(yè)認(rèn)為面臨的最大挑戰(zhàn)主要來自于“營(yíng)改增”后企業(yè)的稅負(fù)變化、財(cái)務(wù)處理程序變化、成本費(fèi)用變化等。從企業(yè)問卷調(diào)查情況來看，32.7%的企業(yè)認(rèn)為缺乏增值稅相關(guān)法規(guī)知識(shí)和實(shí)物操作經(jīng)驗(yàn)；43.6%的企業(yè)認(rèn)為納稅遵從難度大、成本費(fèi)用增加；32.7%的企業(yè)認(rèn)為與客戶（或供應(yīng)商）溝通存在困難。

2.線下問卷調(diào)查結(jié)果分析

在線下問卷調(diào)查中，“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)中86.5%的企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅稅率低于5%，而“營(yíng)改增”后，24.72%的企業(yè)繳納增值稅稅率為6%，10.11%的企業(yè)繳納增值稅稅率為11%，30.34%的企業(yè)繳納增值稅稅率為17%。從整體來看，“營(yíng)改增”后高新技術(shù)企業(yè)納稅稅率較“營(yíng)改增”前呈上升趨勢(shì)。

同時(shí)，從線下問卷調(diào)查反饋的結(jié)果來看，58.43%的企業(yè)認(rèn)為“營(yíng)改增”后稅負(fù)并無較大變化，17.98%的企業(yè)認(rèn)為銷項(xiàng)稅率過高，22.47%的企業(yè)認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，12.36%的企業(yè)認(rèn)為征稅基數(shù)（范圍）擴(kuò)大，10.11%的企業(yè)認(rèn)為不可抵扣的成本費(fèi)用占總成本費(fèi)用比重較大，而這一部分成本主要以科研人員的工資成本為主。

二、“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的積極效應(yīng)

通過調(diào)查我們發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”對(duì)深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)直接減稅效果明顯，對(duì)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、激發(fā)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活力等產(chǎn)生了積極影響。

（一）抵扣鏈條被打通，重復(fù)征稅得到消除

營(yíng)改增試點(diǎn)改革使得增值稅抵扣機(jī)制得到延伸，不僅高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)內(nèi)部抵扣鏈條得以貫通，而且第二、三產(chǎn)業(yè)之間的鏈條也被打通，完整的增值稅抵扣鏈條使得重復(fù)征稅問題得以解決。重復(fù)征稅問題的消除，一方面有效降低了高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，擴(kuò)大企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，使企業(yè)充分享受到營(yíng)改增減稅降負(fù)的紅利；另一方面也使得第二產(chǎn)業(yè)從中受益，增值稅完整的抵扣鏈條架構(gòu)起第二、三產(chǎn)業(yè)之間的橋梁，加速了制造業(yè)的發(fā)展。投入產(chǎn)出模型測(cè)算結(jié)果顯示，2017年一季度，營(yíng)改增拉動(dòng)第二產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)0.34%，拉動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)0.5%。以財(cái)付通支付科技有限公司為例，營(yíng)改增之后，該公司從運(yùn)行機(jī)制、內(nèi)控控制、發(fā)票管理、合同關(guān)系等方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位、全層級(jí)、全流程的管理優(yōu)化和改革，以實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的充分抵扣。2016年全年該公司繳納增值稅4.46億元,其中營(yíng)改增應(yīng)納稅額4.45億元，營(yíng)改增部分如繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額為5.22億元，減稅0.77億元。

（二）推動(dòng)了產(chǎn)業(yè)細(xì)化分工發(fā)展

營(yíng)改增前，一些集團(tuán)企業(yè)為了減輕稅負(fù)，將內(nèi)部分工與協(xié)作環(huán)節(jié)疊加，企業(yè)服務(wù)內(nèi)部化，造成機(jī)構(gòu)龐大，經(jīng)營(yíng)成本增加。營(yíng)改增后，企業(yè)可以將技術(shù)密集型的內(nèi)部服務(wù)轉(zhuǎn)化為外部服務(wù)，或者將勞動(dòng)密集型的內(nèi)部服務(wù)外包，然后獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，這樣不僅降低產(chǎn)業(yè)分工的成本，而且延長(zhǎng)了產(chǎn)業(yè)鏈條，更促進(jìn)了制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

以華為技術(shù)有限公司為例，營(yíng)改增前，該企業(yè)在獲取財(cái)經(jīng)信息、審計(jì)咨詢、法務(wù)鑒證等服務(wù)上需繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后企業(yè)可以外購這類服務(wù)并要求服務(wù)商開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，這樣既減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，也促進(jìn)企業(yè)分工細(xì)化。營(yíng)改增全面推行一年來，該公司繳納改征增值稅1.7億元，僅2017年一季度企業(yè)營(yíng)業(yè)收入同比上升1%，而營(yíng)業(yè)稅金及附加同比下降14.5%。

（三）優(yōu)惠政策效應(yīng)明顯，激發(fā)大眾創(chuàng)業(yè)熱情

營(yíng)改增后，原來按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅的部分小規(guī)模納稅人改為按3%的征收率繳納增值稅，且價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，隨增值稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也一并減少，企業(yè)稅負(fù)明顯下降。營(yíng)改增對(duì)勞動(dòng)力要素整合效應(yīng)明顯，特別是對(duì)小微企業(yè)的減稅，激發(fā)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的熱情。營(yíng)改增全面推開一年來，深圳市營(yíng)改增小規(guī)模納稅人申報(bào)改征增值稅，減稅達(dá)21.3億元，減稅幅度34%。據(jù)納稅人登記數(shù)據(jù)顯示，深圳市近年每月平均增加4-5萬戶納稅人，營(yíng)改增行業(yè)納稅人增長(zhǎng)速度均快于全市納稅人平均增長(zhǎng)速度。

（四）促進(jìn)新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展提速

營(yíng)改增試點(diǎn)激發(fā)了企業(yè)加快技術(shù)改造、更新升級(jí)設(shè)備和增加固定資產(chǎn)投資的積極性，對(duì)全市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展形成有力支持。2016年全市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)增加值6560.02億元，增長(zhǎng)12.2%，高出總體經(jīng)濟(jì)增幅3.2個(gè)百分點(diǎn)；2017年1-6月，深圳高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)全行業(yè)產(chǎn)值累計(jì)9125.27億元，同比增長(zhǎng)11.38%。以文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)為例，營(yíng)改增全面推行一年來，以設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓、會(huì)展等為主的1562戶文化創(chuàng)意企業(yè)，減稅效應(yīng)明顯，累計(jì)減稅12億元，2017年一季度實(shí)現(xiàn)銷售收入839億元，同比增長(zhǎng)18.6%，增幅較2016年高出10.8個(gè)百分點(diǎn)。

也有一部分高新技術(shù)企業(yè)反映在“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中其減稅降費(fèi)的獲得感不強(qiáng)，一些企業(yè)反映其實(shí)際稅負(fù)不降反增。經(jīng)過調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)減稅理論測(cè)算與企業(yè)實(shí)際感受的關(guān)注點(diǎn)存在差異。按照國家有關(guān)口徑，在分析“營(yíng)改增”效果時(shí)，關(guān)注的是按同樣經(jīng)營(yíng)情況下繳納增值稅額和繳納營(yíng)業(yè)稅額的差值計(jì)算（以下簡(jiǎn)稱“理論測(cè)算值”）。而企業(yè)關(guān)注的是同樣收入水平下實(shí)繳增值稅和實(shí)繳營(yíng)業(yè)稅的比例（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)際稅負(fù)率”），在本次調(diào)研中我們按（實(shí)繳增值稅+實(shí)繳營(yíng)業(yè)稅）/營(yíng)業(yè)收入計(jì)算。

許多情況下存在理論測(cè)算值為負(fù)數(shù)（即實(shí)現(xiàn)了減稅），而企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率比營(yíng)改增前上升的情況。從理論測(cè)算值上看，2016年存在減稅效應(yīng)的企業(yè)樣本數(shù)占總有效樣本數(shù)的73%。而從稅負(fù)率變化看，稅負(fù)率減少的企業(yè)雖然逐年增多，但2016年比2012年顯著增加（增長(zhǎng)超過1個(gè)百分點(diǎn)）的企業(yè)占樣本企業(yè)總數(shù)比重為67%。二者間存在矛盾。

三、深圳部分高新技術(shù)企業(yè)稅負(fù)上升的原因分析

（一）“營(yíng)改增”稅改政策效應(yīng)分析

“營(yíng)改增”的雙重效應(yīng)。從理論上講，“營(yíng)改增”政策會(huì)產(chǎn)生兩種效應(yīng)：一種是“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”，即試點(diǎn)企業(yè)改繳增值稅進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的減稅效應(yīng)；另一種是“稅率變動(dòng)的增（減）稅效應(yīng)”，即試點(diǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”前后適用稅率水平變化帶來的稅負(fù)變化效應(yīng)?？偠灾盃I(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)水平的影響最終取決于上述兩種效應(yīng)疊加產(chǎn)生的凈效應(yīng)，具體表現(xiàn)為以下四種情況（見圖5）。

圖5“營(yíng)改增”影響高新技術(shù)企業(yè)稅負(fù)的效應(yīng)分析①潘文軒：《“營(yíng)改增”試點(diǎn)中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑》，《廣東商學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第1期。

結(jié)果Ⅰ：當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)因稅率提高帶來的增稅效應(yīng)超過進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的減稅效應(yīng)時(shí)，“營(yíng)改增”使企業(yè)稅負(fù)增加。

結(jié)果Ⅱ：當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)因進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的減稅效應(yīng)超過稅率提高帶來的增稅效應(yīng)時(shí)，“營(yíng)改增”使企業(yè)稅負(fù)減輕。

結(jié)果Ⅲ：當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”前后適用稅率一致時(shí)，因進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的減稅效應(yīng)，使得企業(yè)稅負(fù)下降。

結(jié)果Ⅳ：當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后適用稅率降低帶來減稅效應(yīng)，再因進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來減稅效應(yīng)，使得企業(yè)稅負(fù)減輕。

“營(yíng)改增”引致企業(yè)稅負(fù)變化的可能因素。為清晰展示“營(yíng)改增”政策的雙重效應(yīng)，本文將引入數(shù)理模型②潘文軒：《增值稅擴(kuò)圍改革有助于減輕服務(wù)業(yè)稅負(fù)嗎?——基于投入產(chǎn)出表的分析》，《上海經(jīng)濟(jì)研究》2012年第4期。對(duì)上述兩種效應(yīng)進(jìn)行因素分解，力求識(shí)別出引致試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加的可能因素。

現(xiàn)假設(shè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)k營(yíng)業(yè)收入為Rk，稅改前繳納營(yíng)業(yè)稅適用稅率繳納營(yíng)業(yè)稅額稅改后該企業(yè)繳納增值稅適用稅率tk，繳納銷項(xiàng)稅額tkRk。令Gik表示該企業(yè)外購第i種商品（包括貨物和勞務(wù)）的價(jià)值，該商品可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，其中該種商品適用的增值稅稅率為ti ，則企業(yè)k的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為ΣitiGik。由此，企業(yè)k“營(yíng)改增”后的稅改效應(yīng)可表示為：

第一部分是“稅率變動(dòng)的增(減)稅效應(yīng)”。如果企業(yè)k改征增值稅后適用增值稅稅率為17%、11%或6%，tk顯然高于即使為企業(yè)k制定一個(gè)相對(duì)較低的增值稅稅率檔次，但只要該稅率水平不低于原先營(yíng)業(yè)稅稅率，就會(huì)有這說明“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革提高了試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)水平，稱之為“稅率提高的增稅效應(yīng)”。改征增值稅后適用的新稅率越高，對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)而言，其帶來的增稅效應(yīng)越大。

第二部分是“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”。為便于分析，引入進(jìn)項(xiàng)平均稅率再用Gk表示企業(yè)k所有外購商品的總價(jià)值，有-∑iti其中，∑iGik/Gk表示外購商品價(jià)值中可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的比重，而 Gk/Rk表示外購商品價(jià)值占營(yíng)業(yè)收入的比重。假設(shè)某企業(yè)k的年產(chǎn)值等于年?duì)I業(yè)收入，企業(yè)k的中間投入比率可表示為Gk/Rk?？梢?，“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”主要取決于兩個(gè)因素：一是企業(yè)外購商品納入增值稅征收范圍的比重；二是行業(yè)的中間投入比率。前一個(gè)因素是短期性因素，在增值稅抵扣鏈條不完整的情況下，∑iGik/Gk必然小于1，造成進(jìn)項(xiàng)抵扣不充分，并且進(jìn)項(xiàng)抵扣越不充分，即外購商品中進(jìn)項(xiàng)抵扣比重越小，企業(yè)稅負(fù)增加越重。但從長(zhǎng)期看，當(dāng)服務(wù)行業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣實(shí)現(xiàn)全行業(yè)覆蓋時(shí)，此時(shí) ∑iGik/Gk=1，減稅效應(yīng)主要由行業(yè)中間投入比率這一因素決定。行業(yè)中間投入比率越高，減稅效應(yīng)也越明顯；反之，企業(yè)稅負(fù)增加也越顯著。

結(jié)合前文調(diào)研結(jié)果和數(shù)理模型分析，對(duì)“營(yíng)改增”后部分高新技術(shù)企業(yè)稅負(fù)不降反增的原因分析，本文將從以下三個(gè)方面展開：稅收政策變動(dòng)、納稅企業(yè)自身因素、其他系統(tǒng)性因素。

（二）稅收政策變動(dòng)因素

稅率變動(dòng)的影響。以高新技術(shù)建筑行業(yè)企業(yè)為例，“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，該行業(yè)企業(yè)按3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，而“營(yíng)改增”后，該行業(yè)企業(yè)需按11%稅率繳納增值稅，雖然可以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但作為服務(wù)型高新技術(shù)企業(yè)，其中人力成本占比高卻又不在進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍，因而，企業(yè)適用稅率從3%增長(zhǎng)到11%，直接導(dǎo)致了高新技術(shù)建筑行業(yè)企業(yè)稅負(fù)不降反增。同時(shí)，從問卷調(diào)查結(jié)果的分析來看，不少企業(yè)反映銷項(xiàng)稅率過高直接導(dǎo)致了這些企業(yè)稅負(fù)的升高。

可抵扣成本的影響。以深圳市長(zhǎng)亮科技股份公司（以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)亮科技”）為例，該企業(yè)人力成本占比高達(dá)70%，而這部分費(fèi)用并不在進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍，相比之前繳納營(yíng)業(yè)稅，進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的減稅效應(yīng)不足以抵消銷項(xiàng)稅率提高帶來的增稅效應(yīng)，最終使得其稅負(fù)明顯提高。據(jù)長(zhǎng)亮科技財(cái)務(wù)部門統(tǒng)計(jì)，除去其他影響因素，相比同期繳納的營(yíng)業(yè)稅額，該公司2017年多繳增值稅3000萬元。同樣，對(duì)于絕大多數(shù)研發(fā)型或技術(shù)服務(wù)型高新技術(shù)企業(yè)而言，研發(fā)人員費(fèi)用或技術(shù)服務(wù)人工成本在企業(yè)成本支出中占比普遍較高，而人力成本并不享受進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的增加。

（三）納稅企業(yè)自身因素

產(chǎn)業(yè)鏈上企業(yè)間博弈能力差異引致稅負(fù)變化不一。企業(yè)間博弈過程中，博弈能力差的企業(yè)往往處于弱勢(shì)地位，博弈能力強(qiáng)的企業(yè)通過壓低進(jìn)價(jià)（或者提高售價(jià)）的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給上游企業(yè)（或者下游企業(yè)），進(jìn)而“侵占”“營(yíng)改增”紅利。比如某醫(yī)學(xué)科技發(fā)展（深圳）有限公司對(duì)公立醫(yī)院銷售醫(yī)療設(shè)備，“營(yíng)改增”后因進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，其稅負(fù)增加明顯。由于該公司提供的醫(yī)療設(shè)備供應(yīng)渠道單一，具有一定的壟斷性質(zhì)，該公司通過抬高售價(jià)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給公立醫(yī)院，進(jìn)而減輕自身稅負(fù)。再比如長(zhǎng)亮科技其主營(yíng)業(yè)務(wù)是提供信息技術(shù)和軟件技術(shù)服務(wù)，客戶主要是銀行，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，該公司本可享受到的優(yōu)惠稅率卻未能實(shí)現(xiàn)。在與銀行的合作中，長(zhǎng)亮科技處于弱勢(shì)地位，沒有價(jià)格話語權(quán)。為滿足下游企業(yè)對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的需求，從而被迫要求開具增值稅發(fā)票，進(jìn)而引起企業(yè)稅負(fù)增加。

行業(yè)中間投入比率不一，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)變化不等。根據(jù)《中國2012年投入產(chǎn)出表》相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算各服務(wù)業(yè)行業(yè)中間投入比率，整個(gè)服務(wù)業(yè)中間投入比率為54.15%，但該比率在不同行業(yè)部門間的差異較大（具體見表5）。

表5 各服務(wù)業(yè)行業(yè)部門的中間投入產(chǎn)出比率（2012年）

根據(jù)表5和前文理論分析，企業(yè)中間投入比率越高，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也將越多，如交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)等行業(yè)由于購進(jìn)運(yùn)輸設(shè)備和興建廠房等，中間投入費(fèi)用占總產(chǎn)出比重較大，而這部分成本支出在進(jìn)項(xiàng)稅額可享受抵扣，這些行業(yè)將顯著受益進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，而房地產(chǎn)業(yè)、教育、金融業(yè)等行業(yè)由于中間投入比率較低，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中，從新增進(jìn)項(xiàng)抵扣中獲得的減稅收益可能并不十分明顯。由于中間投入比率的差異，直接導(dǎo)致各企業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)中稅負(fù)變化的差別，而這一稅負(fù)變化差別在高新技術(shù)企業(yè)中也普遍存在。

征稅基數(shù)（范圍）擴(kuò)大。從稅務(wù)征管角度看，營(yíng)業(yè)稅并不具備完整的征稅鏈條，企業(yè)間逃稅、避稅可能性大。如果稅改前某企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅并不規(guī)范，其營(yíng)業(yè)收入中可能有一部分收入沒有繳納營(yíng)業(yè)稅，但隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，增值稅征收鏈條清晰透明，使得企業(yè)營(yíng)業(yè)收入更加透明化，原先“不需”繳納營(yíng)業(yè)稅的那部分收入現(xiàn)在都需繳納增值稅，這使得一些企業(yè)征稅基數(shù)（范圍）相比之前擴(kuò)大了許多，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不降反增。

納稅遵從難度大，納稅成本增加。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)增值稅征收程序、稅務(wù)做賬并不熟悉，因此員工在成本核算和稅款計(jì)征等方面需要進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以適應(yīng)稅制改革帶來的賬務(wù)變化。一方面，企業(yè)需要升級(jí)改造原有業(yè)務(wù)系統(tǒng)，修改稅務(wù)流程與相關(guān)管理制度，以適應(yīng)稅制改革后的財(cái)稅工作，顯然這將增加一定的成本；另一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要一個(gè)適應(yīng)新稅制的過程，特別是賬務(wù)處理方面，要熟練使用新系統(tǒng)、新的做賬流程，這需要對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)，提升其處理新稅制業(yè)務(wù)的能力，這些都會(huì)加大納稅遵從成本，而這些成本的投入間接增加了企業(yè)的整體稅負(fù)。

（四）其他系統(tǒng)性因素

除上述影響因素外，系統(tǒng)性因素也是“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革中企業(yè)稅負(fù)變化的重要因素，比如：增加值的影響，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的生產(chǎn)效率得到極大提升，等量的生產(chǎn)資料投入因?yàn)榧夹g(shù)革新，產(chǎn)出會(huì)成倍甚至數(shù)十倍的增長(zhǎng)，即企業(yè)的增加值會(huì)顯著的提升，而針對(duì)企業(yè)增加值進(jìn)行征稅，隨著增加值的提升，其稅負(fù)顯然會(huì)增加。同理，當(dāng)企業(yè)的利潤(rùn)率相比之前有顯著提升時(shí)，同樣的營(yíng)業(yè)收入水平下，利潤(rùn)率高的企業(yè)其稅負(fù)也會(huì)相應(yīng)的增加。

四、深化高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”工作的對(duì)策

（一）優(yōu)化稅制改革

優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)稅收中性。根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)分別按17%、11%和6%稅率進(jìn)行納稅，從理論上來說，按照產(chǎn)品和服務(wù)性質(zhì)不同實(shí)行差別稅率征稅，有利于實(shí)現(xiàn)行業(yè)公平與效率，提高企業(yè)的積極性。但從增值稅抵扣鏈角度看，增值稅征稅額取決于銷售給最終消費(fèi)者最后一環(huán)節(jié)的稅率，而前端稅率的提高與降低，只會(huì)形成稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，并不會(huì)造成總體稅額的增加或減少。實(shí)施多檔稅率，尤其是對(duì)某些行業(yè)實(shí)行低稅率或零稅率（免稅），容易造成一般納稅人“有增不繳”、“無增需繳”或者“高征低扣”的情況，從而導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)上環(huán)節(jié)應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)卻向本環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，企業(yè)稅負(fù)增加，使增值稅的中性原則和公平原則受損，資源得不到優(yōu)化配置，也不利于企業(yè)間稅負(fù)公平和行業(yè)的發(fā)展。

從歐盟國家實(shí)施增值稅的經(jīng)驗(yàn)來看，簡(jiǎn)化增值稅稅率檔次，有利于減少行業(yè)、商品與服務(wù)的種類及在地區(qū)間的差別。根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品設(shè)置一檔合理稅率，對(duì)于保持增值稅的稅收中性，彰顯稅制公平具有重要意義。建議研究簡(jiǎn)并增值稅稅率，充分發(fā)揮增征稅稅收中性的優(yōu)勢(shì)。

擴(kuò)大可抵扣進(jìn)項(xiàng)范圍，打通抵扣鏈條?！盃I(yíng)改增”后部分高新技術(shù)企業(yè)稅負(fù)不降反增的一個(gè)主要原因在于成本的可抵扣范圍有限或者說進(jìn)項(xiàng)抵扣不足。針對(duì)這一問題，建議配合國家有關(guān)部門促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展、開展供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革降成本政策的研究，適時(shí)提出進(jìn)一步完善增值稅政策。如：比照軟件、資源綜合利用等產(chǎn)業(yè)的政策，研究支持光啟、柔宇等高端制造業(yè)的增值稅即征即退政策。

（二）完善財(cái)政政策

完善“營(yíng)改增”配套的財(cái)政補(bǔ)貼。為支持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，政府應(yīng)根據(jù)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)不同行業(yè)的具體情況，給予適當(dāng)?shù)呢?cái)政補(bǔ)貼。可主要考慮“營(yíng)改增”由于營(yíng)業(yè)稅免稅政策平移后難以享受的情況，針對(duì)主要受沖擊的高技術(shù)服務(wù)業(yè)，建議可由科技服務(wù)業(yè)主管部門牽頭，修改完善支持高技術(shù)服務(wù)業(yè)相關(guān)政策，研究過渡性補(bǔ)償機(jī)制，在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)以科研服務(wù)和技術(shù)服務(wù)為主業(yè)的企業(yè)，其因無法享受免稅政策而形成的成本增加，按照其在科技、經(jīng)貿(mào)等業(yè)務(wù)部門備案的技術(shù)服務(wù)合同金額或技術(shù)外包服務(wù)合同金額，按一定比例予以扶持，以彌補(bǔ)其過渡期的損失，鞏固深圳作為技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)示范市和電子商務(wù)示范市的地位。當(dāng)“營(yíng)改增”抵扣鏈條完全打通并實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)后，此過渡性政策退出相關(guān)領(lǐng)域。

完善研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。鑒于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)在深圳現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系中的重要地位，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施力度，具體措施如下：第一，建議加大政策宣傳和培訓(xùn)力度，深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，有針對(duì)性地開展稅收優(yōu)惠政策、科技統(tǒng)計(jì)培訓(xùn)，通過加大宣傳和培訓(xùn)力度，引導(dǎo)更多符合政策條件的企業(yè)申請(qǐng)并享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，提高政策的執(zhí)行效率和效果。第二，建立企業(yè)、科技管理部門、稅務(wù)部門和科技中介機(jī)構(gòu)共同參與的政策信息服務(wù)平臺(tái)，及時(shí)了解相關(guān)政策，降低企業(yè)申報(bào)成本，提高企業(yè)申報(bào)的積極性。

加大政策扶持力度，提升科技型企業(yè)議價(jià)能力。針對(duì)部分企業(yè)由于議價(jià)能力薄弱，容易被轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的問題，建議政府出臺(tái)相關(guān)政策，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，以扶持科技型企業(yè)發(fā)展，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。第一，建議利用科研資金和技改資金的“倍增計(jì)劃”，加大對(duì)科技型企業(yè)的研發(fā)和轉(zhuǎn)型升級(jí)的支持力度，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，提高導(dǎo)向型科技企業(yè)的議價(jià)能力，使其在產(chǎn)業(yè)鏈上占據(jù)更主動(dòng)的地位。第二，推廣政府采購支持中小微企業(yè)政策和訂單融資政策，通過政府采購政策提升這類企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

（三）企業(yè)自身應(yīng)對(duì)策略

建立健全財(cái)務(wù)核算，完善財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)機(jī)制。為更好地適應(yīng)“營(yíng)改增”后納稅流程和制度，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)建立更加健全的財(cái)務(wù)核算機(jī)制，具體建議如下：一方面，企業(yè)應(yīng)重視并健全會(huì)計(jì)核算，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目并規(guī)范會(huì)計(jì)處理。特別是混合經(jīng)營(yíng)的高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)合理劃分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，采用合適的核算方法。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，提升財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，以適應(yīng)新政策的變化。

調(diào)整經(jīng)營(yíng)管理模式，適應(yīng)增值稅稅收制度。營(yíng)改增前，一些企業(yè)為避免重復(fù)納稅，將內(nèi)部分工與協(xié)作環(huán)節(jié)疊加，企業(yè)服務(wù)內(nèi)部化，造成機(jī)構(gòu)龐大，經(jīng)營(yíng)成本增加?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)可將技術(shù)密集型的內(nèi)部服務(wù)轉(zhuǎn)化為外部服務(wù)，或者將勞動(dòng)密集型的內(nèi)部服務(wù)外包，然后獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，這樣不僅可以降低產(chǎn)業(yè)分工成本，而且還可以延長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈條，促進(jìn)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的發(fā)展。特別是高新技術(shù)企業(yè)普遍存在的抵扣不足等問題，可積極探索經(jīng)營(yíng)創(chuàng)新方法，調(diào)整經(jīng)營(yíng)管理模式，以適應(yīng)增值稅稅收制度。

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