張 茜

(山西經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院,山西 太原 030024)

修改其他債務(wù)條件主要有減少債務(wù)本金、減免債務(wù)利息,降低債務(wù)利率等方式?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》(簡稱“債務(wù)重組準則”)中規(guī)定:采用修改其他債務(wù)條件方式進行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)當以公允價值作為修改其他債務(wù)條件后重組債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與其入賬價值之間的差額計入當期損益。若修改其他債務(wù)條件中涉及或有應(yīng)付金額,當該或有應(yīng)付金額滿足預(yù)計負債確認條件的,債務(wù)人則應(yīng)將其確認為預(yù)計負債,同時將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值及預(yù)計負債金額之和的差額計入當期損益。

在債務(wù)重組準則中,并沒有對修改其他債務(wù)條件下重組后債務(wù)的公允價值做出明確規(guī)定,也沒有指明修改其他債務(wù)條件后的應(yīng)付利息是否應(yīng)當計入重組后債務(wù)的公允價值。目前,比較權(quán)威的做法(注冊會計師考試用書和會計師考試用書中的做法)是:重組后債務(wù)的公允價值不包含應(yīng)付利息,即利息費用沒有從債務(wù)重組利得中減去而是在實際發(fā)生時計入當期財務(wù)費用。而對于附或有條件下的或有應(yīng)付利息,債務(wù)重組準則規(guī)定:當滿足預(yù)計負債的確認條件時,可以將其確認為預(yù)計負債并且沖減當期債務(wù)重組利得。這樣的會計處理方法比較簡便,但是在給學(xué)生講解的過程中出現(xiàn)了前后邏輯關(guān)系不順,不便于讓學(xué)生理解債務(wù)重組的經(jīng)濟實質(zhì)等問題。本文將針對這一會計處理方法進行探討。

例1:2013年6月30日,A公司從中國工商銀行取得三年期的貸款1 500萬元,年利率為10%。由于A公司發(fā)生財務(wù)困難,無法償還到期本金和全部期間的利息，經(jīng)協(xié)商,債權(quán)人和債務(wù)人在2016年12月31日進行債務(wù)重組。債權(quán)人同意將到期日延長至2019年12月31日,本金減至1 200萬元,免除全部的利息375萬元,貸款的年利率降至7%，利息按年支付。同時附有一項或有條款:若重組后甲公司盈利,那么年利率恢復(fù)至10%;若重組后甲公司無盈利，年利率仍維持7%。

按照債務(wù)重組準則的規(guī)定,2016年12月31日A公司的賬務(wù)處理如下:

借:長期借款 18 750 000

貸: 長期借款——債務(wù)重組(本金) 12 000 000

預(yù)計負債 1 080 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 5 670 000

日后,如果A公司虧損,年末付息的會計分錄為:

借:財務(wù)費用 840 000

貸:銀行存款 840 000

筆者認為,上述會計核算有悖于以下會計信息質(zhì)量要求:

1.一致性的要求。如例1,A公司的未來利息支出有兩筆:一是確定性利息支出252萬元(1200萬元×7%×3),二是公司在盈利狀況下才承擔的或有利息支出108萬元(1200萬元×3%×3)。從實質(zhì)上看,不管是確定性的利息支出還是依未來盈利情況決定的或有利息支出,都是A公司重組后發(fā)生的利息支出?，F(xiàn)行債務(wù)重組準則規(guī)定：對于可以確定的利息支出在實際發(fā)生時分期計入財務(wù)費用,而對于或有利息支出則在滿足條件時,于重組日一次性確認為預(yù)計負債。對同樣是重組后產(chǎn)生的利息支出卻采用了兩種截然不同的核算方法,這與會計核算的一致性要求相違背。

2.重要性的要求。根據(jù)修改后的債務(wù)條件,確定性利息支出252萬元是A公司固定的利息支出,是一項必須支付的金額;而108萬元的或有利息支出,則要依據(jù)A公司未來的盈利情況來確定。從重要性的要求出發(fā),債務(wù)重組日重組后債務(wù)的賬面價值上不僅應(yīng)該反映或有應(yīng)付利息108萬元,更應(yīng)該反映企業(yè)實際承擔的確定性利息支出252萬元。

3.謹慎性的要求。謹慎性要求企業(yè)不得多計資產(chǎn)和收益,不得少計負債和費用?，F(xiàn)行債務(wù)重組準則規(guī)定:債務(wù)重組日重組后債務(wù)的賬面價值僅僅反映企業(yè)未來可能承擔的或有利息支出,而沒有反映企業(yè)日后實際承擔的確定利息支出,確定利息支出在日后實際發(fā)生時才計入財務(wù)費用。這一做法,多記了企業(yè)的重組利得,少記了企業(yè)實際承擔的重組債務(wù)，導(dǎo)致企業(yè)虛增當期利潤,不符合謹慎性的要求。

4.實質(zhì)重于形式的原則。會計準則中“實質(zhì)重于形式”的原則要求會計信息要準確地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì),而不僅僅是法律形式。如例1所示,債權(quán)人在債務(wù)重組中已經(jīng)做出了較大的讓步,7%可確定的利息支出是為了債務(wù)人和債權(quán)人能夠順利地進行債務(wù)重組而發(fā)生的。因此,就該部分可確定的利息支出而言,從其經(jīng)濟實質(zhì)上看,與債務(wù)重組關(guān)系密切,也就是為了取得債務(wù)重組利得而發(fā)生的。而目前的核算方法沒有分析利息支出產(chǎn)生的經(jīng)濟實質(zhì),將因債務(wù)重組而產(chǎn)生的利息與普通借款產(chǎn)生的利息支出統(tǒng)一計入財務(wù)費用,筆者認為這一做法沒有遵循“實質(zhì)重于形式”原則,沒有準確地反映其經(jīng)濟實質(zhì)。

因此筆者認為,在修改其他債務(wù)條件下的重組債務(wù)的賬面價值中,應(yīng)同時反映這兩種利息支出,都應(yīng)減少債務(wù)人的重組利得。對于企業(yè)可確定的利息支出應(yīng)當通過“長期借款”“應(yīng)付賬款”等科目下設(shè)“應(yīng)計利息”明細科目核算。而對于或有利息支出則沿用之前做法,在滿足預(yù)計負債的確認條件時記入“預(yù)計負債”科目，從而滿足會計信息質(zhì)量要求。例1具體的賬務(wù)處理如下:

2016年12月31日,A公司的賬務(wù)處理如下:

借:長期借款 18 750 000

貸: 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 3 150 000

預(yù)計負債 1 080 000

長期借款——債務(wù)重組(本金) 12 000 000

——債務(wù)重組(應(yīng)計利息)2 520 000

以后期間,如果A公司虧損,年末付息時:

借: 長期借款——債務(wù)重組(應(yīng)計利息) 840 000

貸:銀行存款 840 000

如果A公司盈利,年末付利息時:

借: 預(yù)計負債 360 000

長期借款——債務(wù)重組(應(yīng)計利息)840 000

貸:銀行存款 1 200 000

遵循以上思路,對于不附或有條件的修改其他債務(wù)條款下的債務(wù)重組,其會計核算方法如下:

例2:2013年6月30日,A公司從中國工商銀行取得三年期的貸款1 500萬元,年利率10%。由于A公司發(fā)生財務(wù)困難,各年貸款利息均未償還。經(jīng)協(xié)商,債權(quán)人和債務(wù)人在2016年12月31日進行債務(wù)重組。債權(quán)人同意將償還期限延長到期日至2019年12月31日,免除積欠利息375萬元,年利率降至7%,本金減少至1 200萬元,利息按年支付。

A公司2016年12月31日的賬務(wù)處理如下:

借:長期借款 18 750 000

貸:長期借款——債務(wù)重組(本金) 12 000 000

——債務(wù)重組(應(yīng)計利息)2 520 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得4 230 000

日后,若A公司每年支付利息時:

借:長期借款——債務(wù)重組(應(yīng)計利息) 840 000

貸:銀行存款 840 000

綜上所述,將債務(wù)人可確定的應(yīng)付利息計入債務(wù)重組日長期借款或應(yīng)付賬款的公允價值,將由于債務(wù)重組而產(chǎn)生的未來應(yīng)付利息從債務(wù)重組利得中扣除,遵循了會計準則要求的實質(zhì)重于形式的原則,避免了虛增企業(yè)當期的重組收益,也與會計信息質(zhì)量要求的一致性、重要性相吻合。