鄭美林

（九江學(xué)院 科研處，江西 九江 332005）

一、內(nèi)部控制基本理論

（一）內(nèi)部控制的內(nèi)涵與本質(zhì)

關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵，我國(guó)主要借鑒了COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義。財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)等四部制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程?！眱?nèi)部控制是為了保護(hù)企業(yè)組織內(nèi)部的各方利益，其本質(zhì)與企業(yè)組織關(guān)系息息相關(guān)。由于企業(yè)組織關(guān)系包括契約關(guān)系與科層關(guān)系兩種形式，因此，內(nèi)部控制本質(zhì)主要體現(xiàn)在制衡、監(jiān)督和激勵(lì)三方面。

（二）內(nèi)部控制的作用分析

內(nèi)部控制是一種內(nèi)在機(jī)制，在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中處于非常重要的地位。內(nèi)部控制的完善程度會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展，其作用主要體現(xiàn)在五方面：（1）確保貫徹落實(shí)國(guó)家法律法規(guī)，推動(dòng)企業(yè)的規(guī)章制度和管理決策有效實(shí)施，遵循國(guó)家政策是企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)與管理的前提條件；（2）提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)債權(quán)人、投資者和管理者等財(cái)務(wù)信息使用者根據(jù)企業(yè)發(fā)布的財(cái)務(wù)信息做出合理的決策；（3）確保財(cái)產(chǎn)物資完整與安全，針對(duì)資產(chǎn)物資的采購、計(jì)量、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)，制定定期盤點(diǎn)、實(shí)地盤點(diǎn)等多種監(jiān)控方式，防止資源浪費(fèi)，保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資不被濫用；（4）有效防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)全面防范和控制經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，做到有備無患，防患于未然，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；（5）內(nèi)部控制的五大要素相互作用，有利于減少違法違紀(jì)現(xiàn)象，提高經(jīng)營(yíng)效益，強(qiáng)化企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)和管理的能力，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

二、XX集團(tuán)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）XX集團(tuán)基本情況簡(jiǎn)介

XX集團(tuán)股份有限公司成立于1958年，初始資本為7.1億元，擁有40000萬元資產(chǎn)，年銷售額近30億元，員工4000多人，擁有兩家參股公司，20家分公司和19家子公司。2010年8月19日在上海證券交易所掛牌上市，負(fù)責(zé)人張德強(qiáng)，創(chuàng)造了我國(guó)農(nóng)業(yè)界的首個(gè)百元股。曾先后被譽(yù)為“海上藍(lán)籌”、“海上大寨”、“海底銀行”、“黃海明珠”、“黃海深處的一面紅旗”，是中國(guó)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)。

該公司是大型的綜合性海洋食品集團(tuán)公司，主要生產(chǎn)海洋水品，集海產(chǎn)品加工、貿(mào)易、養(yǎng)殖水生動(dòng)物、育苗、客運(yùn)旅游、休閑漁業(yè)、凍鮮品冷藏物流于一體?！翱沙掷m(xù)發(fā)展、有質(zhì)量增長(zhǎng)”是公司的發(fā)展理念，一直致力于創(chuàng)造一個(gè)尊重、優(yōu)秀的海洋食品世界，是達(dá)沃斯“全球成長(zhǎng)型公司社區(qū)”第一批創(chuàng)始會(huì)員，被授予“可持續(xù)發(fā)展商業(yè)模式的新領(lǐng)導(dǎo)人”、全球“塑造行業(yè)”，被選為“年度最佳雇主”，是全國(guó)第一個(gè)“漁業(yè)資源豐富”的集團(tuán)公司。

（二）XX集團(tuán)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

（1）制度建設(shè)方面，XX集團(tuán)分為四部分：行政類，包括合同、公文等；財(cái)務(wù)管理類，包括母公司和子公司財(cái)務(wù)管理；人力資源類，包括薪酬管理、績(jī)效考核、干部選拔任用、考勤、招聘培訓(xùn)等；經(jīng)管類，包括商業(yè)計(jì)劃、資產(chǎn)管理等。

（2）組織架構(gòu)方面，XX集團(tuán)成立了審計(jì)部門，但是該部門形同虛設(shè)，沒有起到其真正的作用，最令人擔(dān)憂的是，集團(tuán)任用財(cái)務(wù)部人員來兼任該部門員工，這不僅沒有起到相互制約、相互監(jiān)督的作用，還為財(cái)務(wù)人員作假提供了便利。該部門只是表面上的合理設(shè)置，其真正的工作人員沒有話語權(quán)，完全不被重視。

（3）信息與溝通方面，作為貫穿各個(gè)階層及內(nèi)外信息傳遞的控制活動(dòng)，必須高度重視各個(gè)方面，否則企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況將受到影響。從整體上看，XX集團(tuán)在內(nèi)部信息與溝通方面存在漏洞，如執(zhí)行力度不夠，對(duì)人員任命或授予其職權(quán)時(shí)，通常采用正式的書面文件通知，只是口頭表述，影響了企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)與管理。

（4）內(nèi)部監(jiān)督方面。通常情況下，除了大中型規(guī)模公司會(huì)成立內(nèi)部審計(jì)部門外，小規(guī)模公司一般不會(huì)設(shè)立該部門。XX集團(tuán)的內(nèi)部監(jiān)管力度不夠，內(nèi)部審計(jì)部門缺乏專職審計(jì)人員，沒有監(jiān)督實(shí)權(quán)，無法對(duì)其監(jiān)督對(duì)象做出公正客觀的評(píng)價(jià)，使該部門的監(jiān)督作用失效。

三、XX集團(tuán)內(nèi)部控制存在的主要問題

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面

受2014年第三季度“黑天鵝”事件的影響，XX陷入虧損和社會(huì)質(zhì)疑的漩渦中。分析公司年報(bào)得知，近幾年公司凈利潤(rùn)處于下滑趨勢(shì)：由2011年4.98億元，2012年1.06億元，2013年9694萬元，降至2014年10月虧損8.12億元。這些數(shù)據(jù)表明，XX的發(fā)展形勢(shì)并不樂觀。（1）現(xiàn)金流量。近些年，公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，現(xiàn)金流出高于現(xiàn)金流入。與此同時(shí)，公司的投資性現(xiàn)金連續(xù)為負(fù)，說明公司大力發(fā)展投資建設(shè)，但投資效益欠佳，出現(xiàn)虧損。由此可知，公司流動(dòng)的現(xiàn)金大部分來自于籌資活動(dòng)，企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)與投資建設(shè)主要靠外債維系，財(cái)務(wù)狀況很不理想。（2）存貨。XX集團(tuán)的存貨主要是播種在海底的蝦夷扇貝、海參等海產(chǎn)品。自公司上市之后，開始擴(kuò)張養(yǎng)殖規(guī)模。到2007年，存貨約占總資產(chǎn)的一半，且多年穩(wěn)定在50%左右，而和XX屬于同行業(yè)且總資產(chǎn)差不多的三家企業(yè)：國(guó)聯(lián)水產(chǎn)、東方海洋和好當(dāng)家，存貨僅占總資產(chǎn)20%～35%之間，并維持相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。

由此可知，XX集團(tuán)的存貨占總資產(chǎn)比例過大，約占公司總資產(chǎn)的50%，且與同行業(yè)相比，處于畸形高的狀況，為存貨的巨額減值提供了條件。

（二）信息與溝通方面

XX集團(tuán)對(duì)外公布由于受北黃海異常的冷水團(tuán)影響，使企業(yè)沒有收獲到蝦夷扇貝等海產(chǎn)品。之后，有些報(bào)社派記者前去XX尋求其毫無收獲的緣由，證監(jiān)會(huì)也實(shí)施了審查，但投資者都沒在第一時(shí)間收到與之相關(guān)的消息。

自冷水團(tuán)事件后，公司并未實(shí)時(shí)公布相關(guān)消息，使投資者遭受了巨大虧損。在對(duì)外公開解說會(huì)上，公司技術(shù)中心總監(jiān)兼業(yè)務(wù)執(zhí)行總裁梁峻，對(duì)冷水團(tuán)帶來的損失進(jìn)行申明，但沒有合理解釋事件的詳細(xì)狀況，對(duì)各種專業(yè)人士提出的疑問也沒有給出具體解釋，而是重點(diǎn)呼吁人們靜心思量，處理好短暫與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系，與企業(yè)共度危機(jī)。

在內(nèi)部控制中，信息與溝通的作用是無法估量的。為使員工正確履行職責(zé)，信息系統(tǒng)應(yīng)向職員提供與之有關(guān)的信息。通常情況下，信息應(yīng)在更為廣泛的領(lǐng)域內(nèi)，從上到下在公司內(nèi)外進(jìn)行交流。內(nèi)部溝通主要是使職員熟知其職責(zé)、管理者取得準(zhǔn)確信息，更好地促進(jìn)公司發(fā)展。外部溝通促進(jìn)了公司與監(jiān)督機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、客戶等第三方的溝通。從冷水團(tuán)事件可以發(fā)現(xiàn)，XX內(nèi)部與外部溝通都有缺陷。

（三）內(nèi)部監(jiān)督方面

XX集團(tuán)發(fā)生的事件揭露了水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的弱點(diǎn)。目前，許多農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)只是個(gè)形式，缺乏正規(guī)流程，出現(xiàn)了庫存盤點(diǎn)艱難；此外，大部分企業(yè)年審主要在4月底前進(jìn)行，但對(duì)一些農(nóng)業(yè)企業(yè)來講，在冬季和春季進(jìn)行庫存盤點(diǎn)，其時(shí)間不恰當(dāng)，影響了審計(jì)時(shí)效性。

對(duì)于XX集團(tuán)如此龐大的鄰域，會(huì)計(jì)師只能采用抽樣方式進(jìn)行審計(jì)，使審計(jì)結(jié)果與客觀事實(shí)不相符。很多農(nóng)業(yè)部門自身擁有某些行業(yè)的特殊性，使其在投產(chǎn)過程或庫存等方面不便于審計(jì)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)很容易作假。例如，類似蝦夷扇貝水產(chǎn)品，審計(jì)取證難度較大，審計(jì)人員不可能進(jìn)入海底進(jìn)行檢測(cè)，更不會(huì)將養(yǎng)殖海域中的水抽完再進(jìn)行檢測(cè)，因此難以收集到真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

因此，諸如XX這樣不易審查的農(nóng)業(yè)類企業(yè)的庫存狀況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)給于有保留意見的審計(jì)報(bào)告，客觀說明審計(jì)人員無法對(duì)其相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)。然而，在XX集團(tuán)2013年年報(bào)和2014年半年報(bào)中，審計(jì)人員都出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者。

四、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)建議

（一）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

（1）制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急預(yù)案，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范。在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)存在各種風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急預(yù)案，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范。結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告、近三年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量占總資產(chǎn)的比率及企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的漏洞，對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，提高管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，有效減少或避免企業(yè)虧損。（2）構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管部門，貫徹落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制措施。XX集團(tuán)存貨的巨大損失，反映了水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)乃至整個(gè)農(nóng)業(yè)企業(yè)庫存盤點(diǎn)的難度系數(shù)較高，審計(jì)取證難度較大，審計(jì)人員難以實(shí)施正常的審計(jì)監(jiān)督。因此，公司有必要構(gòu)建專門的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管部門，統(tǒng)一指導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，認(rèn)真貫徹落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制措施，同時(shí)要提高審計(jì)人員的社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)道德，加快創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)與方法，提高審計(jì)監(jiān)督效率。

（二）完善信息與溝通機(jī)制

信息傳達(dá)的速度是保證內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的重要因素。因此，公司應(yīng)當(dāng)完善信息與溝通機(jī)制，及時(shí)感應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，掌握內(nèi)部控制制度運(yùn)行狀況。從公司內(nèi)外部信息的傳遞、收集和處理等環(huán)節(jié)，對(duì)已有信息與溝通系統(tǒng)進(jìn)行改良和完善，強(qiáng)化公司內(nèi)部不同部門之間的溝通，促進(jìn)公司穩(wěn)定健康發(fā)展。在內(nèi)部信息系統(tǒng)改良中，要確保公司內(nèi)部信息在各階層及各部門之間傳達(dá)的時(shí)效性，及時(shí)反映公司的經(jīng)營(yíng)管理狀況，透明化投資者管理體系，為財(cái)務(wù)信息使用者披露及時(shí)、準(zhǔn)確、可靠的財(cái)務(wù)信息，降低信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)，減少投資者虧損。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

為充分發(fā)揮內(nèi)部控制的監(jiān)督職能，必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的合作與溝通，適當(dāng)限制監(jiān)督委員會(huì)參加董事會(huì)的次數(shù)，完善內(nèi)部監(jiān)督體系，提高監(jiān)督機(jī)構(gòu)成員的執(zhí)行能力，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能。水產(chǎn)行業(yè)審計(jì)比較特殊，擁有其特別的審計(jì)項(xiàng)目。相比于相似行業(yè)的其他企業(yè)，實(shí)現(xiàn)水產(chǎn)行業(yè)集團(tuán)內(nèi)部監(jiān)督比較難。內(nèi)部審計(jì)人員熟知公司的業(yè)務(wù)環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r，公司應(yīng)當(dāng)充分利用內(nèi)部審計(jì)人員的優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制存在的缺陷，重點(diǎn)關(guān)注難以審計(jì)的項(xiàng)目，發(fā)揮內(nèi)部控制各階段相互制約相互監(jiān)督的職能，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督和審查集團(tuán)內(nèi)控情況的執(zhí)行力，監(jiān)查各項(xiàng)交易記錄及其相關(guān)賬戶的真實(shí)性、完整性、合法性及準(zhǔn)確性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，督促引導(dǎo)公司朝著合理合法的方向成長(zhǎng)和發(fā)展。

總結(jié)

XX集團(tuán)由一只持續(xù)獲利的績(jī)優(yōu)股變?yōu)榫揞~虧損，對(duì)投資者造成重大損失。慘劇的發(fā)生，揭露了XX集團(tuán)在內(nèi)部控制方面存在嚴(yán)重的漏洞。內(nèi)部控制屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)制，在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中具有重要的自我監(jiān)督作用。完善內(nèi)部控制制度，有助于提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，確保財(cái)產(chǎn)物資的完整性和安全性，減少企業(yè)舞弊。然而，企業(yè)內(nèi)部控制的完善，不能一蹴而就，應(yīng)把內(nèi)部控制視為企業(yè)日常管理與監(jiān)督工作，從企業(yè)日常工作做起，從細(xì)節(jié)做起。