周星

處理應收款項轉(zhuǎn)讓核算是稅會賬務實務中公認的難點，但在處理應收款項轉(zhuǎn)讓核算中出現(xiàn)爭議問題，應遵循實質(zhì)重于形式、重要性和謹慎性等原則要求，在會計準則框架范圍內(nèi)，靈活選擇正確的核算方法，做到既規(guī)范又稅法。本文中筆者運用案例，對應收款項轉(zhuǎn)讓核算的稅會處理中的三個疑難問題進行詳細解讀和闡述。

一、附追索權應收票據(jù)轉(zhuǎn)讓的稅務與會計處理

在實際工作中，受讓方出于風險控制的考慮，絕大多數(shù)的應收票據(jù)轉(zhuǎn)讓附加追索權。比如，在采購業(yè)務中，采購方將自己持有的尚未到期的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給供應商。如果采用附加追索權的方式，采購方承擔付款人到期不能付款時的連帶還款責任，則在商業(yè)匯票轉(zhuǎn)讓時，與該商業(yè)匯票所有權相關的風險與報酬并未轉(zhuǎn)移。依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，“應收票據(jù)”、“應收利息”等金融資產(chǎn)不能終止確認，只能視為以該商業(yè)匯票作質(zhì)押從供應商那里賒購了材料，貸方應記“應付賬款”科目，并且該金額應等于商業(yè)匯票的到期值。如果票據(jù)到期值與釆購價稅款有差異，則依據(jù)雙方協(xié)議規(guī)定支付差額款項。

而當轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票到期時，付款人如果如期足額向受讓方付款，視同轉(zhuǎn)讓方（收款人）到期收回票據(jù)款，此時其只需借記“應付賬款”科目，貸記“應收票據(jù)”、“應收利息”和“財務費用”科目。但如果付款人到期無力付款（無論其是無法全額支付還是完全無法支付票據(jù)款），由轉(zhuǎn)讓方承擔連帶還款責任時，都視同轉(zhuǎn)讓方（收款人）到期未能收回票據(jù)款，轉(zhuǎn)讓方應借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，并同時借記“應收賬款”科目，貸記“應收票據(jù)”科目。而如果商業(yè)匯票的付款人與轉(zhuǎn)讓方到期都無力付款，轉(zhuǎn)讓方只需借記“應收賬款”科目，貸記“應收票據(jù)”科目。轉(zhuǎn)讓方到期不能收回票據(jù)款項時，未計提的利息收入依據(jù)謹慎原則的要求暫時不予計提，實際收到時再作為收到當期的利息收入。

［案例1］漢陽公司釆購一批材料，價款100000元，稅款17000元，將面值為100000元的帶息商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給青山公司，票據(jù)到期值為105000元，至轉(zhuǎn)讓日的利息為3000元（已計提）。差額以銀行存款支付。雙方約定，如果青山公司到期不能收回票據(jù)款項，漢陽公司承擔連帶責任。漢陽公司會計分錄為：

借：原材料 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000

貸：應付賬款 105000（票據(jù)到期值）

銀行存款 12000（117000-105000）

而當商業(yè)匯票到期時，第一種情況：付款人能足額支付票據(jù)到期值給青山公司，會計分錄為：

借：應付賬款 105000

貸：應收票據(jù) 100000

應收利息 3000

財務費用 2000

第二種情況：付款人不能支付票據(jù)到期值給黃山公司，而漢陽公司承擔了全額的連帶還款責任，其會計分錄為：

借：應付賬款 105000

貸：銀行存款 105000

借：應收賬款 100000

貸：應收票據(jù) 100000

如果漢陽公司承擔的只是部分連帶還款責任（其余部分付款人已承擔），只需將第一筆分錄的金額更改即可。

第三種情況：付款人與漢陽公司都無力支付票據(jù)款項給青山公司，漢陽公司會計分錄為：

借：應收賬款 100000

貸：應收票據(jù) 100000

第二種情況與第三種情況均視同漢陽公司到期不能收回票據(jù)款，尚未計提的2000元利息暫時不提，等到連帶還款責任免除后再作為當期的利息收入。

二、不附追索權應收賬款轉(zhuǎn)讓的稅務與會計處理

不附追索權的應收賬款轉(zhuǎn)讓損益，目前絕大多數(shù)教材是計入營業(yè)外收支，但并未指出原因，容易讓人心生疑惑：因為這原本是屬于企業(yè)的一種短期融資行為，應計入“財務費用”。對此，筆者的理解是：如果計入：“財務費用”，不是不可以，但轉(zhuǎn)讓企業(yè)會面臨需要在融資期限內(nèi)分期攤銷利息費用的問題，而且轉(zhuǎn)讓時確認的損益是建立在估計的銷售退回等情形基礎之上的，如果以后實際發(fā)生的銷售退回等數(shù)額有變化，還需要對該筆利息費用進行修正，會計核算相當復雜。當然也可以將不附追索權的應收賬款轉(zhuǎn)讓，比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，作為一種非日?；顒赢a(chǎn)生的利得或損失，將其計入轉(zhuǎn)讓當期的營業(yè)外收支，這樣會使會計核算相對更簡潔。

另外，目前大多數(shù)教材（包括部份培訓資料）只講述了在不附追索權的應收賬款轉(zhuǎn)讓時，應估計可能發(fā)生的銷售退回、折讓或現(xiàn)金折扣，將其計入“其他應收款”，并未提及當原先估計的銷售退回、折讓或現(xiàn)金折扣與實際發(fā)生額不相等時應如何處理，而這在實際工作中肯定會遇到，因為筆者的估計數(shù)不可能絕對準確。

對此，筆者的看法是，商品銷售以后實際發(fā)生的銷售退回、折讓或現(xiàn)金折扣與估計數(shù)的差額應遵循一貫性的原則，對應金額計入轉(zhuǎn)讓時確認的“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”，作為對原先估計的轉(zhuǎn)讓損益金額的修正。

［案例2］2016年9月15日，某企業(yè)銷售一批商品給A公司，增值稅專用發(fā)票上注明的價款100000元，增值稅額為17000元，款項尚未收到。雙方約定，A公司應于2016年12月31日付款。2016年9月30日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：企業(yè)將應收A公司的貨款以不附追索權的方式出售給中國銀行，價款為90000元。企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為5850元，實際發(fā)生的銷售退回由企業(yè)承擔。2016年11月15日，企業(yè)收到A公司退回的商品，價稅合計9360元。假定不考慮其他因素。

該應收賬款不附追索權轉(zhuǎn)讓時，會計分錄為：

借：銀行存款 90000

其他應收款 5850

營業(yè)外支出 21150

貸：應收賬款——B公司 117000

當以后實際發(fā)生的銷售退回金額9360元大于原先估計數(shù)5850元時，超過部分沖減“營業(yè)外支出”，會計分錄為：

借：主營業(yè)務收入 8000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1360

貸：其他應收款 5850

營業(yè)外支出 3510

如果以后實際發(fā)生的銷售退回金額小于原先估計數(shù)時，差額部分增加“營業(yè)外支出”，如上案例中假定以后實際發(fā)生的銷售退回金額為3510元時，會計分錄為：

借：主營業(yè)務收入 3000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 510

營業(yè)外支出 2340貸:其他應收款 5850

三、附追索權商業(yè)匯票貼現(xiàn)時的利息的賬務處理

附追索權的商業(yè)匯票貼現(xiàn)時，有的教材是將貼現(xiàn)的利息一次性計入“財務費用”，而目前注會教材是將貼現(xiàn)的利息先計入“短期借款——利息調(diào)整”，再在票據(jù)貼現(xiàn)期間釆用實際利率法分期確認為財務費用。

對此筆者的理解是：具體情況應具體分析，但不偏離專業(yè)原則。注會教材的核算方法嚴格依據(jù)權責發(fā)生制的原則，將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)期間分期攤銷，確實合理合規(guī)。但也可以依據(jù)重要性的要求簡化核算：如果貼現(xiàn)利息金額不大并且不跨年度，可以簡化處理，直接將貼現(xiàn)利息一次性作為貼現(xiàn)當期的損益，計入“財務費用”；但如果貼現(xiàn)金額較大或跨年度，則將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)時先計入“短期借款——利息調(diào)整”科目，在貼現(xiàn)期間分期攤銷計入“財務費用”，但不必采用實際利率法攤銷，直接依據(jù)貼現(xiàn)利息的計算公式分期計算各期利息即可。

［案例3］漢陽公司2016年3月1日將當日出票的不帶息商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給銀行，且銀行享有追索權。已知該商業(yè)匯票的面佴為200000元，期很為6個月，貼現(xiàn)利率為7.2%，依據(jù)現(xiàn)公式計算出來的貼現(xiàn)利息為7360元。

因為該筆貼現(xiàn)業(yè)務未跨年度，如果依據(jù)漢陽公司當期財務數(shù)據(jù)或項目性質(zhì)，已經(jīng)涉及貼現(xiàn)當期盈虧等情形，該筆貼現(xiàn)利息金額判斷為重大金額，則不能一次性計入貼現(xiàn)當期損益，應分期攤銷。3月1日貼現(xiàn)吋的會計分錄為：

借：銀行存款 192640

短期借款——利息調(diào)整 7361

貸：短期借款——本金 200000

3月31日分攤利息：

借：財務費用 1200

貸：短期借款——利息調(diào)整 1200（200000 7.2 ￠360 30）

5月31日分攤利息：

借：財務費用 1240

貸：短期借款——利息調(diào)整 1240（200000 7.2 ￠360 31）

其他月份按實際日歷天數(shù)計算分攤利息，貼現(xiàn)日與到期日算頭不算尾或算尾不算頭即可。

如果依據(jù)漢陽公司當期財務數(shù)據(jù)或項目性質(zhì)，該筆貼現(xiàn)利息金額判斷為非重大金額，為簡化核算，該筆利息費用可以一次性計入貼現(xiàn)當期損益，不必分期攤銷。即3月1日貼現(xiàn)時的會計分錄為：

借：銀行存款 192640

財務費用 7360

貸：短期借款 200000