悄然

目前，涉及籌建期的所得稅優(yōu)惠政策主要有兩項：

一是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號，以下簡稱國稅函［2010］79號）第七條規(guī)定：“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號，以下簡稱國稅函［2009］98號）第九條規(guī)定執(zhí)行”。該規(guī)定指出：“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變”。這里的“新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定”，是指《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第七十條有關(guān)在計算應(yīng)納稅所得額時，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以外的其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，可自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷扣除，攤銷年限不得低于3年的規(guī)定。

二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年15號公告，以下簡稱15號公告）第五條：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”的規(guī)定。

上述兩項優(yōu)惠政策，在執(zhí)行中有四個問題尚需明確：

一、開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的起始時間問題

企業(yè)的籌建期可能是幾個月、也可能是幾年，按照國稅函［2009］98號第九條規(guī)定，如果納稅人對籌建期的費(fèi)用選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度一次性扣除，那么，就應(yīng)當(dāng)明確什么時候才屬于生產(chǎn)經(jīng)營年度的開始。

原《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)［1997］191號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函［2003］1239號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)減免企業(yè)所得稅執(zhí)行起始時間的批復(fù)》（國稅函［2007］365號）等文件，曾經(jīng)對此有過不同的解釋，但都被《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）明確廢止，新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》頒布后，也沒有對此作出明確規(guī)定，但《實施條例》第八十七條、第八十八條規(guī)定，企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的、符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和符合條件的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

同時，自2015年1月1日起施行《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號），第三十五條規(guī)定：“個體工商戶自申請營業(yè)執(zhí)照之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日止所發(fā)生符合本辦法規(guī)定的費(fèi)用，除為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的支出，以及應(yīng)計入資產(chǎn)價值的匯兌損益、利息支出外，作為開辦費(fèi)，個體工商戶可以選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)年一次性扣除，也可自生產(chǎn)經(jīng)營月份起在不短于3年期限內(nèi)攤銷扣除，但一經(jīng)選定，不得改變。開始生產(chǎn)經(jīng)營之日為個體工商戶取得第一筆銷售（營業(yè)）收入的日期”。

因此，筆者認(rèn)為《實施條例》第八十七條、第八十八條規(guī)定的企業(yè)享受“三免三減半”優(yōu)惠政策，應(yīng)從該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度算起的，《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》也規(guī)定“開始生產(chǎn)經(jīng)營之日為個體工商戶取得第一筆銷售（營業(yè)）收入的日期”。那么，在籌建期的所得稅優(yōu)惠政策中“開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，也應(yīng)當(dāng)理解為取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度，且生產(chǎn)經(jīng)營收入是指企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。

二、籌辦費(fèi)的核算問題

按照國稅函［2010］79號第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損。但是，會計記賬要求日清月結(jié)，不可能將以前年度處于籌建期的籌辦費(fèi)，都集中在開始經(jīng)營的年度核算，這就要求明確在籌建期間如何核算籌辦費(fèi)用的問題。筆者認(rèn)為有兩種處理方法可選擇：

1.會計記賬仍按要求日清月結(jié)，按期報送月、季、年度財務(wù)報表，但在所得稅申報時，依照《企業(yè)所得稅法》第二十一條關(guān)于“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”之規(guī)定，籌建期的月、季、年度所得稅納稅申報表各項指標(biāo)填報為零，待到開始經(jīng)營的月份，將所有籌建期發(fā)生的籌辦費(fèi)填入所屬月、季、年的所得稅納稅申報表，統(tǒng)一計算盈虧，繳納企業(yè)所得稅，或者確認(rèn)相應(yīng)的虧損。

2.會計記賬仍按要求日清月結(jié)，但將籌建期間的籌建費(fèi)不論是選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度一次扣除，還是從發(fā)生的次月起不低于3年的時間內(nèi)分期扣除，一律記入“長期待攤費(fèi)用”科目，攤銷與未攤銷的，可從子、細(xì)科目上區(qū)分，即：采取在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度一次扣除的，在籌辦費(fèi)發(fā)生時，直接借記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)——XXX”科目、貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”等科目；采取從發(fā)生的次月起不低于3年的時間內(nèi)分期扣除的，在籌辦費(fèi)發(fā)生時，先借記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)XXX”科目、貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”等科目，分次攤銷時，借記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)——XXX”科目、貸記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)XXX”科目。待到生產(chǎn)經(jīng)營開始的月份時，借記“管理費(fèi)用——XXX”科目、貸記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)——XXX”。從開始生產(chǎn)經(jīng)營的月份起，分期攤銷的會計分錄，改為借記“管理費(fèi)用——XXX”科目、貸記“長期待攤費(fèi)用——籌辦費(fèi)XXX”科目。

三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除問題

如前所述，15號公告第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。但因?qū)Α安从嘘P(guān)規(guī)定在稅前扣除”的理解不同，在執(zhí)行中出現(xiàn)了兩種觀點(diǎn)：一種是計入籌辦費(fèi)的60%部分在扣除年度辦理年度所得稅申報時全額扣除；另一種觀點(diǎn)是計入籌辦費(fèi)的60%部分在扣除年度辦理年度所得稅申報時，還應(yīng)按照《實施條例》第四十三條的規(guī)定，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

筆者認(rèn)為：“并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”，是指國稅函［2009］98號第九條規(guī)定的可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照《企業(yè)所得稅法》第十三條及其《實施條例》第七十條的相關(guān)規(guī)定，自支出發(fā)生月份的次月起在不得低于3年的時間內(nèi)分期攤銷扣除，扣除總額均不再受當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入5‰的限制，即：在計算時，籌辦費(fèi)中的60%與相應(yīng)的40%部分單獨(dú)計算，從生產(chǎn)經(jīng)營開始的月份起發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條的規(guī)定計算扣除，然后將籌辦費(fèi)中的60%部分與按以上規(guī)定計算的、從生產(chǎn)經(jīng)營開始的月份起發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除部分相加，填入《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第15行“（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出”的“稅收金額”欄內(nèi)；將籌辦費(fèi)中的40%部分與按以上規(guī)定計算的、從生產(chǎn)經(jīng)營開始的月份起發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)不允許扣除部分相加，填入《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第15行“（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出”的“調(diào)增金額”欄內(nèi)。

四、取得財政性資金記入收入總額的時間問題

依照企業(yè)所得稅的相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)取得的財政性資金可分為征稅收入和不征稅收入兩部分?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號，以下簡稱財稅［2008］151號）第一條第（一）項規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！憋@然與國稅函［2010］79號第七條規(guī)定不相一致，因此出現(xiàn)了籌建期取得財政性資金即為取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，所屬年度即為開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，應(yīng)當(dāng)計算損益繳納企業(yè)所得稅的觀點(diǎn)，使國稅函［2010］79號第七條規(guī)定的“企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損”的優(yōu)惠政策不能得以正確貫徹落實。

筆者認(rèn)為：一方面，法律有新法優(yōu)于舊法的規(guī)定，財稅［2008］151號第一條第（一）項，雖然有“除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額”的規(guī)定，但是在國稅函［2010］79號規(guī)定之后，應(yīng)當(dāng)依照國稅函［2010］79號規(guī)定執(zhí)行；另一方面，企業(yè)取得財政性資金不屬于企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，在只取得財政性資金未取得主營業(yè)務(wù)收入的年度不能計算損益繳納企業(yè)所得稅。因此，對企業(yè)在籌建期間只取得財政性資金未取得主營業(yè)務(wù)收入的情況下，應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的相關(guān)規(guī)定，在取得時借記“銀行存款”科目、貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目，待取得主營業(yè)務(wù)收入的年度借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目、貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目。