◇林全福

Scott（1997）指出多數(shù)投資者之所以選擇對某家上市公司進行投資，主要是因為他們相信注冊會計師出具的無保留審計意見的審計報告。可以看出，注冊會計師的審計意見對信息的可靠性和真實性起到了直接的鑒證作用。

一、審計質量的衡量

DeAngelo（1981）以審計師發(fā)現(xiàn)被審單位會計系統(tǒng)某一特定違約行為并對已經發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的聯(lián)合概率表述審計質量。由于審計報告也是標準化的，其審計過程及投入是無法直接觀察到的，導致該報告的審計質量難以直接衡量。因此學者們在實證研究中都采用其他替代變量來衡量設計質量的高低。Scott（1997）用審計意見類型作為審計質量的替代變量，認為非標審計意見越高，注冊會計師受被審單位的影響就越小，其獨立性越強，審計質量就越高。而陳冬華（2006）等利用審計收費來衡量審計質量，認為大事務所只有在較高的審計收費下，才能花費更多的時間和成本進行審計，從而提供高質量的審計報告。

二、審計質量影響因素的綜述

（一）審計質量的普遍影響因素

審計質量的影響因素是復雜多樣的，主要包括事務所規(guī)模、審計任期、非審計服務等。首先，關于事務所規(guī)模對審計質量的影響，主要存在兩種觀點：DeAngelo（1981）研究指出事務所規(guī)模是其高質量審計的基本保障。一般認為事務所的規(guī)模與審計質量成正相關關系。但劉峰（2009）發(fā)現(xiàn)一般大規(guī)模會計師事務所收取相對較高的審計費用，但審計質量并沒有明顯更高。部分學者還探討了會計師事務所組織形式對審計質量的影響。原紅旗等（2003）研究發(fā)現(xiàn)會計師事務所的組織形式與審計意見之間沒有明顯的聯(lián)系。但劉啟亮（2015）等均認為特殊普通合伙制的會計事務所比有限責任制的會計事務所出具的審計報告質量更高，因為在特殊普通合伙制會計師事務所中，簽字審計師個人需要承擔相應的審計法律責任與風險，由此增加了其個人的違規(guī)成本與風險，因此審計師可能會增強其自身的獨立性和謹慎態(tài)度。審計任期與審計質量之間關系的研究結論也存在兩種觀點。夏立軍（2005）發(fā)現(xiàn)審計任期的增加并沒有損害審計獨立性，大型事務所隨著審計任期的增加，審計獨立性反而得到了提高。相反，有些學者認為審計師與客戶之間的關系隨著審計合作時間的增加而越來越密切，審計師使用新的審計手段的偏好性就會大大降低，由此導致的審計獨立性的下降將降低審計質量（Casterella et al.，2002）。

關于非審計服務和審計質量的關系，存在兩種完全不同的觀點。Baezmran（1997）研究發(fā)現(xiàn)非審計服務的提供會損害注冊會計師決策質量。但漆江娜（2003）認為會計師事務所向其客戶提供非審計服務并不一定導致審計質量的下降，我國審計市場還不成熟并處于成長階段，而會計師事務所提供適當?shù)姆菍徲嫹眨瑢ξ覈鴮徲嬍袌龅陌l(fā)展有一定的促進作用。劉星（2006）研究發(fā)現(xiàn)，非審計服務的提供不會影響注冊會計師的審計獨立。經濟依賴通常會導致審計師獨立性下降。賈楠（2015）發(fā)現(xiàn)，事務所如果在對客戶沒有經濟依賴的情況下提供的審計質量顯著高于有經濟依賴的情況，且審計質量隨著客戶重要性程度的提高而顯著降低，證明對客戶的經濟依賴嚴重危害了會計師事務所的審計質量。

（二）社會網(wǎng)絡關系方面的影響因素

社會網(wǎng)絡關系在生活中處處存在，也對生活中的各種行為產生一定的影響，高管和審計師的社會網(wǎng)絡關系也會對審計行為產生影響，最終影響審計質量。第一，事務所關聯(lián)方面的研究中，F(xiàn)an，Ying（2002）認為私人關系(包括會計事務所關聯(lián))可以給公司帶來稀缺資源、得到可靠信息和利益保障，也可以影響會計師審計的獨立性。Menon（2004）用盈余管理作為審計質量的替代變量，通過研究事務所關聯(lián)對盈余管理的影響從而發(fā)現(xiàn)事務所與被審計單位的關聯(lián)關系會削弱審計質量。隨后，Lennox（2005）用審計意見作為替代變量研究了事務所關聯(lián)與審計質量的關系，發(fā)現(xiàn)非標審計意見很少出現(xiàn)在存在事務所關聯(lián)的公司，從而說明審計質量有可能被削弱了。第二，在政治關聯(lián)方面，Melo(2009)等均研究發(fā)現(xiàn)關聯(lián)關系（政治聯(lián)系、制度聯(lián)系等）較大的公司審計質量較低。Yang Zhifeng（2013）通過對中國上市公司樣本數(shù)據(jù)研究，發(fā)現(xiàn)政治關聯(lián)關系越緊密，上市公司越容易得到監(jiān)管的好處，審計質量也越低。劉啟亮（2010）認為，被審計單位高管的政治關聯(lián)會使審計師實施低質量的審計活動的應計項目盈余管理。因此，不管是高管的社會網(wǎng)絡關系還是審計師的社會網(wǎng)絡關系都會在一定程度上對審計質量產生影響。第三，發(fā)審委關系，陳輝發(fā)（2012）研究發(fā)現(xiàn)被證監(jiān)會遴選執(zhí)業(yè)會計師出任股票發(fā)審委委員的會計師事務所所審計的IPO公司的盈余管理質量都顯著較高，從而說明審計質量也較高。陳運森（2014）通過比較擁有會計師事務所發(fā)審委社會關系的民營企業(yè)和沒有關系的企業(yè)的業(yè)績發(fā)現(xiàn)：前者在IPO短期抑價幅度及發(fā)行當年的業(yè)績與成長性都要高于后者，但是在未來兩年前者的業(yè)績和成長性反而更低，從而說明擁有會計師事務所發(fā)審委社會關系的民營企業(yè)的審計質量較低。

三、評述與未來展望

通過歸納前人的研究結論，并結合我國審計行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，每個影響因素都有不同的觀點甚至相反的觀點，其中事務所規(guī)模、事務所組織形式、審計任期、非審計服務、客戶重要性與審計質量的關系不確定；事務所關聯(lián)和政治關聯(lián)與審計質量成負相關關系，發(fā)審委與審計質量的關系是正向關系。

以上描述的影響因素都需要進一步通過選擇合適的變量和數(shù)據(jù)進行分析和實證檢驗，在實證研究中要進一步注意和解決控制變量及其他干擾項的影響及其相互之間的內生性問題，這也是未來需要深化研究的部分。那些對審計質量的影響方向不確定的因素，需要進一步進行實證分析研究。同時，對于一些在我國研究較少的因素，如情感因素之類的我們應加大研究力度，以探索提高我國注冊會計師審計質量的新視角。

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