向方德

2018年5月29日，云南省保山市中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱保山市中院）公開審理了保山XX煤炭有限公司X煤礦（以下簡(jiǎn)稱X煤礦）不服保山市隆陽(yáng)區(qū)法院一審判決的上訴案件。

案件經(jīng)過(guò)。2017年9月5日，原X市國(guó)稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱X稽查局）作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，對(duì)X煤礦“隱瞞銷售收入行為”，除追繳增值稅2418081.73元外，作出罰款1209040.96元的處理決定。X煤礦不服，向保山市隆陽(yáng)區(qū)法院提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷X稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求X稽查局支付賠償金1209040.96元。隆陽(yáng)區(qū)法院經(jīng)審理后作出判決，駁回X煤礦的訴訟請(qǐng)求。

X煤礦提起上訴的抗辯理由之一是，《采礦許可證》是煤礦進(jìn)行合法生產(chǎn)的許可證書，X稽查局在對(duì)X煤礦的行政處罰程序中未提取《采礦許可證》，X煤礦《采礦許可證》有效期限截止到2012年9月，該煤礦2012年9月以后銷售煤炭的所得，為非法所得，依法應(yīng)予沒(méi)收，X稽查局不能對(duì)該非法收入進(jìn)行征稅。

X煤礦提出的“不能對(duì)該非法收入進(jìn)行征稅”的抗辯理由能成立嗎？筆者對(duì)此進(jìn)行粗淺分析。

一、經(jīng)營(yíng)類型是否具有合法性分析

目前，我國(guó)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為，就是否具有合法性而言，大致可以分為四種類型：一是自由型，如傳統(tǒng)的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)等，從事這些行業(yè)的當(dāng)事人不需要向政府部門辦理登記，即可自由生產(chǎn)；二是登記型，當(dāng)事人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前，必須向當(dāng)?shù)毓ど滩块T辦理工商登記后，才視為合法經(jīng)營(yíng)，如一般性的生產(chǎn)、加工、銷售等行為；三是限制型，國(guó)家對(duì)特定活動(dòng)實(shí)施行政許可制度，如涉及公共安全、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、人身健康安全、有限自然資源開發(fā)等領(lǐng)域，當(dāng)事人只有事先取得相關(guān)行政許可，才能在工商部門辦理登記手續(xù)后經(jīng)營(yíng)，這種限制型即“行政許可+行政登記”類型；四是禁止型，國(guó)家法律法規(guī)對(duì)某些產(chǎn)品嚴(yán)禁生產(chǎn)、銷售，如涉毒、涉槍產(chǎn)品等。

上述四種類型中，第一種自由型和第四種禁止型，因?yàn)橥耆杂珊徒^對(duì)禁止，判斷是否合法一目了然，不需贅述。第二種登記型的違法行為相對(duì)較少，在鼓勵(lì)、支持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景下，國(guó)家先后取消、停征和免征了許多行政事業(yè)性收費(fèi)，如企業(yè)注冊(cè)登記費(fèi)、個(gè)體工商戶注冊(cè)登記費(fèi)、市場(chǎng)管理費(fèi)、個(gè)體工商戶管理費(fèi)等，注冊(cè)資金由實(shí)繳制改為認(rèn)繳制，工商登記門檻降低甚至無(wú)門檻，無(wú)照經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象很少了，但也還存在以不辦工商登記來(lái)逃避各項(xiàng)行政管理的極少數(shù)人。最容易出現(xiàn)合法與非法的問(wèn)題是第三種限制型。受資質(zhì)、數(shù)量、國(guó)家調(diào)控政策等因素的影響，不少限制型經(jīng)營(yíng)行為取得（延續(xù)）行政許可相對(duì)較難，這樣就很容易出現(xiàn)無(wú)許可證經(jīng)營(yíng)、許可證過(guò)期后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、吊銷許可證后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)等違法現(xiàn)象。

二、X煤礦《采礦許可證》過(guò)期后的經(jīng)營(yíng)行為屬于違法行為

X煤礦開采煤炭屬于限制型經(jīng)營(yíng)，應(yīng)事先取得《采礦許可證》，許可證到期前應(yīng)辦理延期手續(xù)。我國(guó)《礦產(chǎn)資源法》第十六條規(guī)定，開采礦產(chǎn)資源的，由相應(yīng)級(jí)別的部門審批，并頒發(fā)采礦許可證；《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第241號(hào)）第七條規(guī)定：“采礦許可證有效期滿，需要繼續(xù)采礦的，采礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機(jī)關(guān)辦理延續(xù)登記手續(xù)。采礦權(quán)人逾期不辦理延續(xù)登記手續(xù)的，采礦許可證自行廢止。”

沒(méi)有取得采礦許可證從事開采行為，許可證沒(méi)有辦理延期、許可證被廢止（吊銷）后仍繼續(xù)從事開采行為的，都屬于違法行為?！兜V產(chǎn)資源法》第三十九條規(guī)定，未取得采礦許可證擅自采礦的責(zé)令停止開采、賠償損失，沒(méi)收采出的礦產(chǎn)品和違法所得，可以并處罰款；《礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》第四十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，未取得采礦許可證擅自采礦的，處以違法所得50%以下的罰款。

X煤礦在沒(méi)有辦理采礦許可證延期手續(xù)的情況下，繼續(xù)持廢止的《采礦許可證》（等同于無(wú)證）進(jìn)行煤炭開采，違反了《礦產(chǎn)資源法》等法律法規(guī)，X煤礦在《采礦許可證》過(guò)期后取得的煤炭銷售收入，屬于非法所得。

三、X煤礦在《采礦許可證》過(guò)期后取得的煤炭銷售收入理應(yīng)征稅

第一，X煤礦2012年9月以后的銷售煤炭行為屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為，應(yīng)依法征稅。

原《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”；原《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第一條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。煤炭是有形動(dòng)產(chǎn)，屬于增值稅的課稅項(xiàng)目。

第二，應(yīng)稅行為本身是否合法，不是征稅的前置條件。

無(wú)論是《增值稅暫行條例》還是《資源稅暫行條例》，無(wú)論是《企業(yè)所得稅法》，還是《個(gè)人所得稅法》等稅收法律法規(guī)，在界定征稅對(duì)象時(shí)，都沒(méi)有“依法經(jīng)營(yíng)（所得）”、“合法經(jīng)營(yíng)（所得）”等字樣，沒(méi)有對(duì)經(jīng)營(yíng)行為本身是否合法作出要求，稅法僅對(duì)納稅人、征稅范圍等稅收要素進(jìn)行了具體界定。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為征稅，并不意味著該行為合法，并不代表承認(rèn)這些非法收入（所得）的合法性。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有判定經(jīng)營(yíng)行為是否符合其他法律規(guī)定的職責(zé)和能力。

各行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)各司其職、各盡其責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是實(shí)現(xiàn)稅收職能的專門機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家賦予的稅收管理職責(zé)，對(duì)當(dāng)事人是否違反稅法規(guī)定作出判斷，至于當(dāng)事人的行為是否符合其他法律法規(guī)規(guī)定，不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有審查認(rèn)定的權(quán)力，否則就是越權(quán)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具備全面審查當(dāng)事人是否違反其他法律法規(guī)的能力和條件。當(dāng)事人是否違反其他法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)由相應(yīng)的行政管理機(jī)關(guān)依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)作出認(rèn)定。

第四，對(duì)違法行為征稅，是公平稅負(fù)的需要。

公平、公正是稅收征管的重要原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)無(wú)證（許可證廢止）開采的X煤礦征稅，是對(duì)其他有許可證的煤礦不公平，也是對(duì)其他行業(yè)的納稅人不公平。如果對(duì)非法收入不征稅，容易讓合法經(jīng)營(yíng)的納稅人產(chǎn)生消極的法律意識(shí)，既然沒(méi)有采礦許可證的可以不交稅，也不一定受到行政處罰，久而久之，他們也會(huì)效仿無(wú)證開采者，在某種意義上說(shuō)，不對(duì)這類違法行為征稅，會(huì)助長(zhǎng)非法行為的蔓延。

第五，對(duì)當(dāng)事人違法行為征稅，不會(huì)加重對(duì)當(dāng)事人的懲罰。

X煤礦在上訴理由中表露的意思，似乎愿意被沒(méi)收非法所得，也不愿意納稅。一般來(lái)說(shuō)，納稅顯然要比沒(méi)收非法所得的負(fù)擔(dān)輕。筆者分析，X煤礦可能是為了官司打官司，先把稅務(wù)官司打贏了再說(shuō)，勝訴了，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要退還稅款和罰款，是抱有僥幸心理，即官司打贏后，其他行政機(jī)關(guān)也不一定會(huì)沒(méi)收非法所得，或是擔(dān)心其他行政機(jī)關(guān)沒(méi)收非法所得時(shí)，不扣除繳納的稅款和罰款，造成重復(fù)處罰。一般而言，對(duì)違法行為繳納的稅收，行政機(jī)關(guān)在沒(méi)收非法所得時(shí)，是允許扣除的。如國(guó)家工商行政管理局對(duì)《關(guān)于保險(xiǎn)公司違法經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)案件非法所得計(jì)算方法問(wèn)題的請(qǐng)示》的答復(fù)（工商公字［1998］第240號(hào)）中就明確，“對(duì)行為人已繳納的稅金和已上交國(guó)庫(kù)的法律、法規(guī)規(guī)定支出的費(fèi)用，可以從違法所得中扣除?！?/p>

四、法院對(duì)X煤礦上訴理由的認(rèn)定和最終判決

保山市中院對(duì)X煤礦提出的“不能對(duì)該非法收入進(jìn)行征稅”的上訴理由是如何認(rèn)定的呢？保山市中院對(duì)該案審理后認(rèn)為，上訴人X煤礦提出的采礦許可涉及的礦業(yè)行政管理職責(zé)，不屬被上訴人X稽查局的法定職權(quán)，該收入在被上訴人作出行政處罰決定時(shí)，也未經(jīng)職能機(jī)關(guān)依法認(rèn)定并進(jìn)行沒(méi)收處理，且該事項(xiàng)也非屬行政訴訟審查范圍，故該項(xiàng)上訴理由不予支持。

2018年6月28日，保山市中院作出終審判決，駁回上訴，維持原判。

妙語(yǔ)連珠

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