一、內部控制審計與財務報表審計相關概述

（一）內部控制審計內涵與實施方法

關于內部控制審計，最初執(zhí)行源于歐美國家，在一系列企業(yè)財務舞弊丑聞案發(fā)生后，引起企業(yè)與政府部門關注，如安然公司的破產(chǎn)、施樂上市企業(yè)財務舞弊案件，導致整個資本市場陷入一定混亂局面，在該背景下美國當局便出臺一系列法案，要求同時在企業(yè)內開展內部控制審計、財務報表審計。而從我國內部控制審計看，盡管起步較晚，但近年來發(fā)展也取得一定成績，具體剖析其內涵，主要細化為三個層面：一是以會計期間特定基準日如財務報表日為期限，獲取內控有效性相關結論；二是審計對象集中于關于財務報告的內部控制，且要求會計師及時披露因財務報表所帶來的內控缺陷與風險問題；三是審計目的，主要對內部控制的設計與運行是否有效進行評價鑒定。從內部控制審計實施的方法看，主要以“審計指引”中的“自上而下”方法為主，表現(xiàn)為首先了解可能對財務報告帶來影響的內控風險，在此基礎上對公司層次是否有內控缺陷問題進行審查分析，最后將審計方向覆蓋到其他方面。

（二）財務報表審計內涵與作用

所謂財務報表審計，其內涵可被界定在為使股份制企業(yè)所有權、經(jīng)營權保持分離而出現(xiàn)的“代理”問題得以解決，所衍生的審計業(yè)務便是財務報表審計。而在此基礎上提出的財務報表審計質量，可細化為兩個層次分別為審計過程質量與審計結果質量，其中審計過程質量表現(xiàn)在審計工作組織實施情況上，而審計結果質量則為最終的審計結論是否準確。對于財務報表審計質量，其無論在金融市場或實體市場中均可發(fā)揮一定作用，如在金融市場層面，作用表現(xiàn)為對利益關系人如投資人、債權人權益的保護以及良好市場秩序的維持。再如實體市場方面，主要針對企業(yè)而言，通過財務報表審計，可對管理層受托履職情況監(jiān)督，且有助于內部管理薄弱環(huán)節(jié)的完善以及保證企業(yè)資產(chǎn)保值增值。

二、內部控制審計與財務報表審計相關性分析

（一）內部控制審計與財務報表審計聯(lián)系

內部控制審計與財務報表審計在相關性首先表現(xiàn)在二者聯(lián)系層面，具體包括：1.有一致的審計目標，盡管兩種審計方式關注不同的側重點，但均強調在信息披露質量上增強，使財務報告可信度增加，確保將合理、可靠的財務信息提供給信息使用者；2.重要性水平一致，內控審計強調評價與財務報表有關的內控有效性，報表審計策劃側重于對財務報表錯報情況與舞弊行為分析，兩種審計方式所采用的判斷標準與識別方法均有一定關聯(lián)性，所以在企業(yè)中的重要性水平一致，均為企業(yè)風險控制提供依據(jù)；3.審計方法相似，如審計中均需對財務報告有關控制進行測試，整個測試流程以觀察、詢問與檢查為主；4.審計模式相同，審計中均借助風險導向審計方式實現(xiàn)，如通過具體的風險評估程序，評價重大報錯或內部控制缺陷風險問題，以及在此基礎上行之有效的應對措施；5.審計重點相同，審計中，均要求鑒證與識別關聯(lián)方交易、重大賬戶，剖析其中是否有重大錯報情況。一般財務報表審計方面，需結合交易情況做細節(jié)測試或控制測試，而內控審計執(zhí)行中同樣需對這些內容識別測試。

（二）內部控制審計與財務報表審計區(qū)別

1.測試控制目標差異。財務報表審計中，評價內部控制的目標在于判斷當前的內部控制形式是否值得信任，最終的評價結果可用于內部控制審計參考。而在內部控制審計方面，主要為保證內部控制運行的有效性，提出內部控制設計相關建議。

2.測試范圍差異。財務報表審計中，立足于成本效益角度，對不同業(yè)務領域給予差異化的審計，而無需通過控制測試便可進行審計。相比之下，內部控制審計工作的開展，為獲取充足的審計證據(jù)，需對企業(yè)中所有相關的業(yè)務活動測試。

3.測試結果差異。財務報表審計主要針對具體的財務數(shù)據(jù)信息，無需引入過多的樣本量，所以可靠程度相對較低。比較之下，內部控制審計中，要求樣本量足夠，各樣本均需有充分的證據(jù)，可靠程度較高。

4.審計報告內容差異。財務報表中，所提及的報告內容相對較少，一般在接受委托情況下，或審計中發(fā)現(xiàn)有嚴重風險問題，可在審計報告中呈現(xiàn)。而內部控制審計中，對于所有與企業(yè)經(jīng)營管理相關的風險問題，如當前內部控制運行存在缺陷等，均需在審計報告中呈現(xiàn)出來。

三、強化內部控制審計與財務報表審計質量的建議

從近年來大多企業(yè)審計情況看，能夠堅持連續(xù)披露內控審計報告的企業(yè)，在財務報表審計質量上均較高，其原因在于企業(yè)在內部控制制度上相對較為完善，審計中可充分利用內部控制審計中的相關證據(jù)，其不僅推動審計效率的提高，同時也可滿足控制審計風險的要求。本次研究中，考慮如何在審計風險上控制、嚴格把握審計質量，提出采取整合審計方式即內部控制審計、財務報表審計并行，同時注意審計委托關系的改善、政府監(jiān)管職能的加強以及審計人員素質提高，以此實現(xiàn)審計質量提高、控制審計風險的目標。

（一）兩項審計模式并行

企業(yè)內部控制管理的目標在于將風險發(fā)生的概率控制到最低，無論內部控制審計或財務報表審計，均強調在財務信息可信度上強化，為企業(yè)決策以及其他利益相關者提供準確參考。從二者相關性看，雖然審計報告、測試范圍等方面有一定差異，但落實于審計實務上，又有極多相似性，如風險評價與風險應對等。此時可考慮將兩種方法共同運用于企業(yè)內部風險控制中。具體推行內部控制審計、財務報表審計中，需注意的問題主要包括：第一，重復取證問題的控制。如在審計業(yè)務開展中，需考慮一次完成取證工作，防止有審計、被審計單位出現(xiàn)工作重復情況；第二，審計成本控制。審計費用問題是當前大多企業(yè)關注的焦點，若直接采取兩種審計并行的方式，往往出現(xiàn)兩次支付審計費用等問題，此時應考慮如何在收費事項上優(yōu)化，如與事務所的談判協(xié)商；第三，互補審計質量。在推行兩種審計模式中，應充分發(fā)揮二者互補優(yōu)勢，如對于財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務報錯或其他問題，應將其與內部控制缺陷關聯(lián)，借助財務報表信息中的問題為內部控制審計提供線索。同時，針對內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題，利用其判斷財務報表信息中是否有錯報風險或舞弊情況。這樣在兩種審計方式聯(lián)合應用下，更能提高審計水平，預防內部控制風險問題的發(fā)生。

（二）審計委托關系改善

市場經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展背景下，極大程度上帶動審計市場的發(fā)展，許多企業(yè)在開展審計業(yè)務中逐漸采用委托制，由相關的會計事務所提供審計服務。盡管這種方式是雙方互利的重要表現(xiàn)，但具體落實中仍有一定問題，如事務所在權衡自身成本收益情況下，對企業(yè)中的財務風險問題關注度并不夠，特別在利益誘導下更無從談及獨立性可言。假定審計中發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內部控制、財務報表方面都有一定缺陷，此時企業(yè)拒絕進行信息披露，便會出現(xiàn)矛盾問題。為解決這種問題，應考慮在審計委托關系上進行完善，如采用委派制方式，相關部門在審計質量評價認證體系上完善，并注意對于審計事務所或相關結構應達到一定的資質方準入，同時在收費方面應做到統(tǒng)一。這樣在審計委托關系優(yōu)化下，更有助于審計質量的提高。

（三）政府監(jiān)管職能加強

審計內部控制在歐美國家應用較早，在企業(yè)風險預防方面更傾向于有政府干預參與其中，通過監(jiān)管提高審計水平，降低企業(yè)舞弊行為發(fā)生率。我國也需借鑒其中的成功經(jīng)驗，充分發(fā)揮政府監(jiān)管干預作用。具體實踐中，可采取的措施主要包括：第一，法律法規(guī)的完善。如關于財務報表審計、內部控制審計中相關的數(shù)據(jù)或措辭，應要求做到表述清晰、有明確的概率數(shù)據(jù)，切忌因此為舞弊行為提供機會。再如對于財務信息造假、欺騙公眾等行為，需有具體的激勵懲處措施。這些內容均可納入相關的法律規(guī)范中；第二，市場監(jiān)管機制的完善。如各監(jiān)管部門包括交易所、財政部門、證監(jiān)部門，需各司其職，加強對企業(yè)披露信息的監(jiān)控；第三，跟蹤追查機制的完善。如考慮在CPA審計、政府審計方面相結合，使監(jiān)管力度提高。

（四）審計人員職業(yè)能力建設

審計人員能力是影響審計工作質量的關鍵性因素，但如何保證審計人員審計中真正做到發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題，要求通過多方面合作努力維護。首先，應在審計質量評價體系上完善，如由專業(yè)結構對審計人員執(zhí)業(yè)獨立性進行甄別，若發(fā)現(xiàn)無獨立性，可能存在幫助企業(yè)造假情況，應給予懲處，這樣可確保審計人員在審計中保持謹慎態(tài)度，提高審計質量。其次，對于整合審計下強調的利用會計師事務所審計，要求事務所具備專業(yè)的審計能力，無論在審計業(yè)務操作或質量復核等方面，都能滿足審計業(yè)務開展實際需求。