管震達

[摘 要] 在國際會計協(xié)調(diào)工作中，歐盟和國際會計準則委員會（IASC，國際會計準則理事會（IASB）前身）是兩個對會計協(xié)調(diào)工作做出過重要貢獻的組織。文章主要回顧了歐盟和IASC（IASB）所作的貢獻及其面臨的挑戰(zhàn)。第一部分簡要介紹了兩個組織的背景以及它們與會計協(xié)調(diào)有關(guān)的會計實踐；第二部分分析了兩個組織推動會計協(xié)調(diào)的動機；最后部分指出了兩個組織所取得的成績以及面臨的挑戰(zhàn)。

[關(guān)鍵詞] 歐盟；國際會計準則委員會（IASC）；國際會計準則理事會（IASB）；會計協(xié)調(diào)；會計趨同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 004

[中圖分類號] F275；F276.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0010- 04

1 背景介紹

歐盟（European Union， EU）是于1993 年11月1日建立的區(qū)域性國際組織，現(xiàn)有27個成員國。歐盟曾嘗試通過指令（directives）來協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部各成員國在會計制度上的差異，各成員國必須將指令中的立法目標寫入其本國法律之中，但形式可以由各成員國自己決定。（Nobes， 2016）這些指令中的“四號指令”和“七號指令”尤其重要，因為它們分別關(guān)系到財務報告的格式和合并會計。

國際會計準則委員會（International Accounting Standard Committee， IASC）， 始建于1973年，其目的在于消除和協(xié)調(diào)國際會計準則間的差異。該委員會于1989年9月開始會計協(xié)調(diào)工作，其工作內(nèi)容是重新審核一些國際會計標準。為了結(jié)束會計實踐中的混亂狀況，IASC于1989 年建立了一個概念框架，這一框架在2001年的重組中被國際會計準則理事會直接繼承，并在2004年開始的與FASB合作的會計趨同工作中被重新審核。

2001年，IASC重組成為國際會計準則理事會（IASB）。IASB 的主要目標是要頒布一整套獨立于IASC 的可行的國際會計準則，這套準則要求高質(zhì)量的財務信息必須具備一定的透明度和可比性。重組以后，IASB 發(fā)布了基于IASC概念框架的國際財務報告準則（IFRS）。

2 動機分析

對于歐盟來說，有外部和內(nèi)部兩個因素共同推動了歐盟內(nèi)部會計協(xié)調(diào)的進程。從外部原因來看，隨著全球化的進一步深入，越來越多的歐洲公司傾向于在歐盟以外的市場尋求資金，而美國是這些公司的首選國家。為了應對相應市場的信息公布要求以及公司本國的信息公布要求，這些歐洲公司不得不準備兩套財務報表以符合相應的法律要求，但是這樣做的成本非常高昂。為了節(jié)約成本，一些公司就游說美國政府同意它們只按照GAAP的要求公布財務信息，但這會在兩方面削弱歐盟的影響力。首先，歐盟在會計制度上的話語權(quán)會變得越來越少；其次，歐洲資本市場對于公司的吸引力會逐步降低。因此，對于歐盟來說，縮小與國際會計制度的差異成了解決上述問題的唯一途徑。再從內(nèi)部原因來看，對于一個國家來說，一個合理的會計制度可以為資本市場的有效運作打下良好的基礎(chǔ)，而在一個有效運作的資本市場中，那些沒有效率的公司會被市場淘汰。但歐盟是一個由幾十個國家組成的國際性組織，會計制度上相互間存在很大差異，這就意味著在歐盟內(nèi)部，資本市場運作效率是很低的，且那些低效率的公司不一定會被市場淘汰。從另一方面來說，因為會計協(xié)調(diào)提升了歐盟內(nèi)部會計制度的統(tǒng)一性，會計協(xié)調(diào)在一定程度上消除了跨境證券交易以及發(fā)行上的障礙，公司可以在歐盟內(nèi)部以更低的成本公布報告，因此，總體而言，會計協(xié)調(diào)改善了歐盟內(nèi)部資本市場的流動性以及運作效率。

對于IASB（IASC）來說，促進會計協(xié)調(diào)的動機主要源自會計的多樣性。首先是財務報告的可比性。會計協(xié)調(diào)的主要目的是要解決國際會計實踐中的可比性問題，這意味著在協(xié)調(diào)過程中，會計制度的多樣性會減少。在相似的會計計量技術(shù)下，財務信息是可比較的 （Nobes， 2016）。通過會計協(xié)調(diào)，越來越多的計量技術(shù)會被取消，同時也意味著相應財務信息可比性的提高，所以，會計協(xié)調(diào)會提高財務信息的可比性。其次是財務信息的質(zhì)量。在會計協(xié)調(diào)出現(xiàn)以前，國際會計制度存在著巨大的多樣性，這意味著財務信息質(zhì)量會有很大的差異。會計協(xié)調(diào)導致會計多樣性的減少，對財務報告的質(zhì)量要求也會趨同。 作為一個國際標準設(shè)立者，IASB（IASC）旨在設(shè)立一個能夠讓財務工作者發(fā)布更高質(zhì)量報告的標準體系，所以，會計協(xié)調(diào)有助于其實現(xiàn)宗旨。

3 各自所做的工作和面臨的挑戰(zhàn)

3.1 歐盟所做的工作

1957年通過的有關(guān)間接稅收的一項協(xié)議對于歐盟內(nèi)部的貿(mào)易產(chǎn)生了巨大影響。這項協(xié)議推動了間接稅收的協(xié)調(diào)進程。由于在設(shè)立通用準則方面的一些限制，歐盟委員會提議推進一個沒有任何條款法典化的關(guān)于間接稅收方面的會計協(xié)調(diào)來簡化歐盟統(tǒng)一市場的設(shè)立（Safonava，2016）。

20世紀70年代末至80年代，歐盟頒布了一系列指令來協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部的會計制度，其中最重要的是“四號指令”和“七號指令”。“四號指令”要求確立公允原則在歐盟會計實務中的統(tǒng)治地位，這為所有歐盟企業(yè)設(shè)立了關(guān)于會計估計、財報格式以及披露要求的標準（Nobes， 2016）。七號指令稍稍提升了歐盟內(nèi)部財務信息的質(zhì)量標準（Hulle， 1998）。但這兩個指令的實際效果受到人們的質(zhì)疑。歐盟發(fā)布的一份文件明確指出了這兩個指令在協(xié)調(diào)工作中的局限性，以及它們在部分問題處理上給報告制作者提供的隨意性，如歐盟針對有些問題提供了多個選項，或者允許對某些公式給出不同的解釋。這就意味著，基于這兩個指令以及本國相關(guān)的法律所準備的信息并不能達到更高的披露標準，尤其是美國證券交易委員會所推行的標準。

2000年3月，為了推進與會計相關(guān)的指令，歐盟發(fā)布了金融服務行動計劃（FSAP），該項計劃要求各國最晚應于2005 建立統(tǒng)一的金融市場。這項計劃直接確立了IFRS在歐盟內(nèi)部的法定地位。同時，這項計劃也極大地增強了歐盟在會計制度中的話語權(quán)，因為確立IFRS的法定地位可以使所有的歐盟公司在一個統(tǒng)一的框架下發(fā)布信息，而且這個框架與美國GAAP相比更容易受到歐盟的影響。

2002年6月7日，歐盟委員會決定使用歐盟條例來作為法律工具，條例可以直接在成員國中實施而沒有任何來自成員國立法者的約束。在協(xié)調(diào)過程中，歐盟委員會的提案明確了所有在歐盟市場上上市的公司必須根據(jù)IFRS的要求準備財務報告。（Fritz， 2003）通過這種方法，成員國開始允許上市公司遵守該項條例。

3.2 IASB（IASC）所做的工作

1982年，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）和IASC簽訂了《IFAC/IASC相互委托事項》，該協(xié)議確立了兩個組織之間的合作關(guān)系。根據(jù)該協(xié)定成立了協(xié)調(diào)委員會，以推動兩個組織間的合作。

此次合作對于IASC 的協(xié)調(diào)進程有著非凡的意義。國際會計師聯(lián)合會是一個全球性的會計師專業(yè)組織，該組織旨在推動以公眾利益為基礎(chǔ)的國際會計制度的發(fā)展以及強化會計的專業(yè)性。這個組織代表了全球300多萬公共部門的會計師，所以IFAC 在行業(yè)內(nèi)具有一定的影響力。對于IASC來說，與其合作無疑會推動協(xié)調(diào)進程。

財務報告的透明度同時為公共組織和私人組織所重視。同時，IFAC 專注于為公營部門設(shè)立國際會計準則，所以IASC/IASB 所設(shè)立的準則中對于財務報告質(zhì)量的高要求得到了IFAC 的支持。而兩個組織所共同擁有的堅定信仰對于經(jīng)濟的增長和資本市場的有效運作做出了應有的貢獻。

1989年，IASC 發(fā)布了一個概念框架。這個框架主要描述了財務報告的概念以及目標，并以此來消除會計核算方法中的雜亂性和隨意性，它無論是為標準設(shè)立者還是為標準使用者均提供了一個清晰的系統(tǒng)。

1990年，IASC 發(fā)布了《可比性和改進計劃》，這是IASC 會計協(xié)調(diào)進程中的一個里程碑，因為根據(jù)該計劃，許多會計處理方法被取消了。在取消過程中，財務信息準備者有了更少的選擇，所以這個計劃減少了由于會計方法的多樣性而造成的財務信息的不可比性。

1995年，IASC與國際證監(jiān)會組織（IOSCO）簽署了一項協(xié)議，這是會計協(xié)調(diào)進程中的另一個里程碑， 因為IAS受到了來自國際證監(jiān)會的認可，換句話說，這項協(xié)議給予了IAS 一定的公信力，同時使得標準更加可以被IOSCO相關(guān)的投資者所信賴。根據(jù)Srkant于2005 年發(fā)布的一篇研究報告，這項協(xié)議簡化了國際會計準則的統(tǒng)一化進程，這意味著該項協(xié)議帶領(lǐng)會計協(xié)調(diào)工作邁上了一個新的臺階（Srkant，2005）。但是， Flower 同樣指出，這項協(xié)議并沒有取得美國官方的認可（Flower， 1997），這會潛在地影響會計協(xié)調(diào)進程。

自2004年開始， IASB 徹底終止了會計協(xié)調(diào)工作，并由會計趨同（convergence）所取代。會計趨同工作主要由FASB 和IASB 來共同推動。表1列舉了兩個組織已經(jīng)完成的13件工作。

對于會計趨同來說，未來財務信息會更加注重報告發(fā)布者和使用者之間的交流，具體來說，IASB將會要求財務信息包含更多的信息傳播價值，而不是單純地設(shè)立更多的標準。

在GAAP趨同的歷史上，一共存在著兩種趨同方式：趨同和趨同認可（Condorsement）。趨同指的是相關(guān)國家修改本國的標準體系來確保和IFRS 之間的契合。FASB主要在2011 年之前使用這種方式，所以從2002年到2011 年之間，GAAP在朝著IFRS 的方向發(fā)展。Condorsement （趨同認可）是由英語單詞convergence（趨同）和 endorsement（認可） 合成而來，這種趨同模式是相關(guān)國家根據(jù)本國的情況來制定規(guī)則，同時為IFRS 的規(guī)則做信用背書。在這種趨同模式下，政府在規(guī)則制定方面擁有更多的靈活度，同時IFRS也能得到一定的公信力，但這也意味著政府擁有更多的權(quán)力來否定IFRS。所以，對于趨同工作進程來說，趨同認可并不能很好地推進會計趨同工作。但總的來說，GAAP正在向IFRS 靠攏，同時IFRS 也正在受到GAAP的影響。

會計趨同工作旨在創(chuàng)建一個單一體系的國際會計制度，這項工作可以進一步提升財務信息的可比性，因為財務工作者在單一的會計體系下準備財務報告。這意味著財務信息的含義會趨于相同。在租賃會計上可以看到一個明顯的改變。 Baily的研究指出，GAAP和IFRS 之間正在走向趨同，并且這篇研究報告還指出了兩種不同的會計體系之間趨同的可能性。但是趨同工作同時明顯地減少了會計多樣性。這可能會潛在地影響信息準備，因為規(guī)則使用者在工作中擁有更少的選擇。例如多項業(yè)務的多樣性特征會使得公司會計部門考慮最佳的計量方法，而趨同可能會取消原本適合他們的計量方法。

3.3 共同面臨的挑戰(zhàn)

在會計協(xié)調(diào)過程中，民族主義是最大的挑戰(zhàn)。民族主義對于會計趨同的挑戰(zhàn)主要來源于相關(guān)國家不愿意為了會計協(xié)調(diào)來調(diào)整本國的會計實踐。在將來，會計協(xié)調(diào)可能會變得更加困難，因為民族主義者正在越來越受到公眾的支持。IASB雖然取得了一些成績，但由于民族主義的興起，可能會有越來越多的國家不愿意積極參與到會計協(xié)調(diào)/趨同中來。

對于歐盟來說，民族主義的危害尤為突出，因為它可能會影響到歐盟這一組織的存亡。如去年英國脫歐法案通過后，一些政治家和學者就曾指出，英國脫歐可能會分裂歐盟。因此，對歐盟來說，更為緊迫的任務是如何減少民族主義對其帶來的危害。

強制執(zhí)行權(quán)力會對會計協(xié)調(diào)過程構(gòu)成挑戰(zhàn)。對于IASB（IASC）來說，最大的問題在于委員會沒有強制執(zhí)行權(quán)，因為IASB是一個國際標準的制訂者，它沒有權(quán)力強制要求任何國家的公司遵守其準則，但相比于IASB，歐盟可以通過指令的方式來強制其成員國遵守IFRS的部分條例。雖然歐盟擁有強制權(quán)力，但是這仍然需要時間來使得相關(guān)指令轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄳姆蓷l文。令人欣喜的是，2002 年簽署的FASP計劃有效地改善了這一狀況，所以對于IASB來說，與一些相關(guān)的組織進行合作是迫在眉睫的事。2014 年7 月，ESMA和IASB簽署了一個合作協(xié)議。在協(xié)議簽署后的2014年7月到2014年10月，資本流入量有了小小的提升，這可以看作IFRS 強制執(zhí)行之后的一個積極的標志。

發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的差距可能會潛在地影響到會計協(xié)調(diào)的進程，這一方面是由于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間截然不同的會計體系；另一方面是因為，在一些發(fā)展中國家，教育和知識的缺失使得會計師們很難快速地轉(zhuǎn)到新的標準體系下，這意味著一些標準解釋組織需要給出詳細的解釋來推動制度的更新。可喜的是，IASB已經(jīng)在一些發(fā)展中國家（如尼日利亞）取得了一定的成績。

但兩個組織面臨各自的挑戰(zhàn)。對于歐盟來說，歐盟委員會曾經(jīng)建議修改現(xiàn)有歐盟指令，但是并沒有完成任何實質(zhì)性的修改。雖然要求28個成員國實行歐盟指令，但是指令的采納并非一件容易的事，而且成員國之間對于使用歐盟指令作為會計協(xié)調(diào)工具存在不同意見。更為糟糕的是，歐盟的許多公司為美國的GAAP所吸引，所以通過歐盟指令來協(xié)調(diào)會計制度的做法正在受到一定的挑戰(zhàn)。（Hulle K.，1998）好在FSAP計劃的全面實施一定程度上緩解了歐洲公司在歐盟外上市對于歐盟會計制度話語權(quán)的挑戰(zhàn)。

對于IASB（IASC）來說，不同的法律體系阻止了IASB 的會計協(xié)調(diào)進程。在絕大多數(shù)國家法律管轄著會計，所以不同的法律體系會導致不同的會計實踐。對于IASB（IASC）來說，這進一步加劇了會計協(xié)調(diào)（趨同）的復雜性，因為協(xié)調(diào)（趨同）過程中不得不考慮法律體系對協(xié)調(diào)（趨同）工作的影響。然而相對于IASB（IASC）來說，歐盟的法律環(huán)境更加單一，在相關(guān)問題上各成員國也更加容易達成共識。

最后，會計制度本身的復雜性也是一個挑戰(zhàn)因素（ICAEW，2012），因為它可能會影響標準使用者的理解。但是現(xiàn)在我們已經(jīng)可以看到，IASB 在這方面取得了一些成就。這意味著國際會計報告準則解釋委員會在這方面做的工作推動了整個會計趨同（協(xié)調(diào)）工作。

4 結(jié) 論

在建立通用會計標準和通過指令提升財務信息可比性方面歐盟已經(jīng)取得了一些成績?！八奶栔噶睢昂汀捌咛栔噶睢苯o協(xié)調(diào)工作提供了一個基礎(chǔ)，這些指令極大地提升了財務報告的質(zhì)量，尤其是集團公司的合并報表。同時成員國之間在處理國際和國內(nèi)會計問題和推進協(xié)調(diào)工作方面有了更加緊密的合作。但是，這兩個指令也有其自身的局限性，這些局限性很大程度上影響著歐盟內(nèi)部會計協(xié)調(diào)進程。同時，對于各成員國來說，它們需要時間來將歐盟指令法典化，這在某種程度上拖延了歐盟會計的協(xié)調(diào)工作。為了彌補這些不足，歐盟于2000年3月通過了FSAP 計劃，并在計劃中確立了IFRS在歐盟的法定地位，極大地增強了歐盟在會計制度中的話語權(quán)。總的來說，歐盟的會計協(xié)調(diào)工作促進了歐盟市場內(nèi)部以及國際之間的資本流動，并為歐盟外許多國家提供了參考樣板。

對IASB來說，它很好地利用了與相關(guān)組織的合作來解決會計協(xié)調(diào)中的挑戰(zhàn)與障礙，與IFAC的合作擴大了IAS/IFRS 的影響，并且得到了IFAC 的支持。而與IOSCO的合作則使得IAS獲得了一定的公信力。但是這次合作并沒有獲得美國證監(jiān)會（SEC）的官方認可，這在一定程度上影響了會計協(xié)調(diào)進程。在協(xié)調(diào)過程中，IASB注重對發(fā)展中國家會計師的教育，這使得IFRS能夠更快地在發(fā)展中國家得到實施。但IASB幾乎沒有做出過努力來減少民族主義對于會計趨同的威脅，并且IASB在工作中只由少部分人參與，這一做法缺乏包容性?？偠灾琁ASB（IASC）在會計趨同（協(xié)調(diào)）中起著領(lǐng)導地位，并極大地推動了會計趨同（協(xié)調(diào)）工作。

主要參考文獻

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