王寧+蕭旭

摘 要：真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命，是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息不但對(duì)其使用者毫無用處，而且會(huì)產(chǎn)生誤解，導(dǎo)致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)對(duì)象，從而喪失其真實(shí)性。本文從會(huì)計(jì)信息失真的概念內(nèi)涵入手，運(yùn)用博弈論的基本理論分析了會(huì)計(jì)信息失真治理的經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律，進(jìn)一步提出了一系列強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息失真治理的具體措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)，信息失真，治理

真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命，是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息不但對(duì)其使用者毫無用處，而且會(huì)產(chǎn)生誤解，導(dǎo)致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)對(duì)象，從而喪失其真實(shí)性。

一、會(huì)計(jì)信息失真的概念內(nèi)涵

會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，本質(zhì)上是一個(gè)信息輸入、處理、輸出的過程。會(huì)計(jì)信息失真的含義應(yīng)該包括會(huì)計(jì)信息的輸出與其輸入不一致導(dǎo)致的信息虛假。同時(shí)，輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不真實(shí)資料產(chǎn)生的輸出的與實(shí)際業(yè)務(wù)不相符合的會(huì)計(jì)信息也應(yīng)該看作是失真的會(huì)計(jì)信息。所以，會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終輸出物不能真實(shí)地反映該會(huì)計(jì)信息信息系統(tǒng)所從屬的經(jīng)濟(jì)組織的業(yè)務(wù)的情況或現(xiàn)象。由此，會(huì)計(jì)信息失真可認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終輸出物，不能正確如實(shí)地反映其在經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)系統(tǒng)所屬的經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況或現(xiàn)象。

會(huì)計(jì)信息失真主要有兩類，一是會(huì)計(jì)信息不實(shí)，二是會(huì)計(jì)信息造假。所謂會(huì)計(jì)信息不實(shí)，是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)本身的不確定性，造成會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本意之間的出入。這種出入具有：（1）當(dāng)事人無造成失真的主觀愿望；（2）不實(shí)在會(huì)計(jì)核算資料中暴露得比較明顯；（3）不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其它利益；（4）不實(shí)的糾正比較順利。而會(huì)計(jì)信息造假，則是事前經(jīng)過周密安排而故意造成會(huì)計(jì)信息虛假，此種行為的表現(xiàn)雖非全部是以牟取個(gè)人利益為目的，但具有欺詐的意向，以蒙蔽上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，蔑視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、破壞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容，損害經(jīng)濟(jì)利益。依據(jù)上述會(huì)計(jì)信息不實(shí)與造假的特征來看，會(huì)計(jì)信息不實(shí)表現(xiàn)為非主觀意識(shí)，在更大的程度上是在會(huì)計(jì)操作過程中的失誤。而會(huì)計(jì)信息造假，則是在主觀意識(shí)上是故意而為，更多的表現(xiàn)是為了爭(zhēng)取不當(dāng)?shù)睦?。也就是說會(huì)計(jì)信息失真不是一個(gè)偶然現(xiàn)象。

從另一個(gè)角度來看，會(huì)計(jì)造假屬于會(huì)計(jì)信息失真的范疇，因?yàn)闀?huì)計(jì)造假是相關(guān)會(huì)計(jì)人員有目的、故意使信息失真，造假主體具有一定的“理性”；由于制度、規(guī)則、體制、管理等方面原因所導(dǎo)致的非人為因素、或存在人為因素但會(huì)計(jì)人員并沒有使會(huì)計(jì)信息失真的主觀愿望等等形式的會(huì)計(jì)信息失真，這種原因所導(dǎo)致的信息失真稱為“會(huì)計(jì)信息失實(shí)”，不同于“會(huì)計(jì)信息造假”。 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)則中雖沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息失真做明確的定義，但對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的相關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做了界定，主要包括以下內(nèi)容：“不真實(shí)”指原始憑證表述的事項(xiàng)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不符，是一種虛假的憑證；“不合法”指原始憑證所表述的事項(xiàng)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是相符的，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 本身不符合財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)務(wù)規(guī)章制度的規(guī)定；“弄虛作假、非法取得”是指憑空捏造的原始憑證；“不準(zhǔn)確”指原始憑證沒有準(zhǔn)確的表述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真相，或在文字上、數(shù)字記錄上發(fā)生差錯(cuò)等；“不完整”指憑證上的文字說明、有關(guān)數(shù)字沒有按會(huì)計(jì)制度的要求填寫齊全。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性就是指會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容與其反映的客觀經(jīng)濟(jì)對(duì)象或事物之間的一致性。完全真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是不存在的，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性之間存在一個(gè)“緩沖空間”。在實(shí)際工作中，由于會(huì)計(jì)制度表述或規(guī)定方面的原因，個(gè)人可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)制度理解不同，進(jìn)而選擇不同的會(huì)計(jì)處理方式，最終會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。我們所需要的只是客觀、如實(shí)記錄單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的信息，個(gè)人對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解不同并不影響客觀、如實(shí)反映會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這與有意的提供虛假的會(huì)計(jì)信息有本質(zhì)的區(qū)別。

二、會(huì)計(jì)信息失真治理的博弈分析

（一）博弈要素

博弈論中的三個(gè)必不可缺的要素，分別是：局中人、策略和得失。結(jié)合會(huì)計(jì)信息失真，我們可以分別定義為：

局中人，是指在一場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的博弈中，每一個(gè)擁有決策權(quán)的參與者。一般情況下，包括管理部門與審計(jì)部門。策略，是指在一場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的博弈中，每一個(gè)局中人都有可行的完整的行動(dòng)方案，一個(gè)局中人的一個(gè)可行的自始自終全局籌劃的行動(dòng)方案，稱為這個(gè)局中人的策略。得失，是指在一場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的博弈中，各個(gè)局中人在博弈結(jié)束時(shí)得到的結(jié)果。需要強(qiáng)調(diào)的是，一場(chǎng)博弈結(jié)束時(shí)每個(gè)局中人的“得失”是全體局中人所取定的一組策略的函數(shù)。

（二）博弈模型的建立

會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因是：財(cái)務(wù)部門是會(huì)計(jì)信息的發(fā)布者，而審計(jì)部門作為會(huì)計(jì)信息的需求者不參與發(fā)布，財(cái)務(wù)部門總是比審計(jì)部門更了解單位財(cái)務(wù)的運(yùn)行狀態(tài)，即擁有自己的“私人信息”，通常來說，內(nèi)部監(jiān)察和審計(jì)部門一般只看會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，以此來評(píng)估財(cái)務(wù)工作是否規(guī)范良好，這是內(nèi)部監(jiān)督部門獲得下級(jí)單位會(huì)計(jì)信息最節(jié)省成本辦法。

1.模型建立

在本模型中為二方博弈，其中包括財(cái)務(wù)部門和監(jiān)督部門。假設(shè)財(cái)務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息有“造假”和“不造假”兩種選擇，而監(jiān)督部門也有“監(jiān)督”和“不監(jiān)督”兩種選擇；同時(shí)假設(shè)雙方信息是完全的，即對(duì)對(duì)方的策略選擇是清楚的。

我們?cè)O(shè)計(jì)模型中a為管理部門和財(cái)務(wù)部門作假時(shí)的收益，b為管理部門和財(cái)務(wù)部門不作假時(shí)的收益，因此我們可以認(rèn)為a>b；q為管理部門和財(cái)務(wù)部門作假時(shí)監(jiān)督部門的收益，p為管理部門和財(cái)務(wù)部門不作假時(shí)監(jiān)督部門的收益，同樣地，我們可以認(rèn)為q>p。在監(jiān)督部門監(jiān)督的情況下，監(jiān)督部門要付出一定的監(jiān)督成本c，而查到管理部門和財(cái)務(wù)部門作假的懲罰可以用r表示。

于是我們得到雙方的支付矩陣：

2.模型解釋

我們分析這個(gè)支付矩陣的各種情況：

當(dāng)a-r>b時(shí)，因?yàn)樽骷俚氖找娲笥谡\(chéng)信的收益，財(cái)務(wù)部門會(huì)選擇作假，因此有唯一的純策略那什均衡，分兩種情況：

當(dāng)c>r時(shí)，因?yàn)楸O(jiān)督成本過高，監(jiān)督部門只能選擇不作為，因?yàn)樵诒O(jiān)督時(shí)的收益還不如不監(jiān)督，此時(shí)的那什均衡為（作假，不監(jiān)督）。這種情況下，即使監(jiān)督部門威脅要監(jiān)督，也是不可置信的。理性的財(cái)務(wù)部門會(huì)選擇作假這個(gè)策略，因?yàn)楸O(jiān)督部門在監(jiān)督時(shí)付出的成本會(huì)更高，所以財(cái)務(wù)部門可以放心的作假，此時(shí)財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)信息作假是沒有辦法監(jiān)控的。這種情況在現(xiàn)實(shí)中并不多，但也還是有的。

當(dāng)cb即使財(cái)務(wù)部門被發(fā)現(xiàn)有作假的行為，它的收益仍然大于不作假。而監(jiān)督部門的監(jiān)督只是一種擺設(shè)，沒有起到任何作用，只會(huì)使資源浪費(fèi)，對(duì)于組織的整體建設(shè)沒有任何的好處。這種情況在現(xiàn)實(shí)中也會(huì)出現(xiàn)的，即少數(shù)有利益關(guān)聯(lián)的監(jiān)督部門和財(cái)務(wù)部門合謀，那個(gè)r可以理解為財(cái)務(wù)部門的尋租成本。

當(dāng)a-r

當(dāng)q+r-c>p-c時(shí)，由于監(jiān)督部門的收益在監(jiān)督時(shí)總是大于不作為的收益，因此監(jiān)督部門總會(huì)選擇監(jiān)督，因此財(cái)務(wù)部門的最優(yōu)戰(zhàn)略是選擇誠(chéng)信不作假，于是出現(xiàn)了一個(gè)純策略那什均衡（不作假，監(jiān)督）。

當(dāng)q+r-c>p-c時(shí)，財(cái)務(wù)部門沒有純占優(yōu)策略，監(jiān)督部門也沒有純占優(yōu)策略，因此雙方只有混合戰(zhàn)略那什均衡，此時(shí)，雙方的策略依賴于各自的主觀概率α中和β，根據(jù)財(cái)務(wù)部門最優(yōu)得到監(jiān)督部門監(jiān)督的概率為

若對(duì)作假的懲罰r極端的大，會(huì)出現(xiàn)另外的情況，財(cái)務(wù)部門也會(huì)選擇誠(chéng)信這個(gè)策略。因?yàn)榧词辜{什均衡在監(jiān)督部門不作監(jiān)督這個(gè)策略上，財(cái)務(wù)部門也會(huì)害怕監(jiān)督部門由于上級(jí)的壓力而選擇了監(jiān)督，財(cái)務(wù)部門的收益會(huì)很小，甚至為負(fù)（比如相關(guān)負(fù)責(zé)人失去升職前途），那么這就是均衡。于是無論監(jiān)督部門的威脅可不可置信都會(huì)變得有威脅，可以有效的約束財(cái)務(wù)部門的行為。但這依賴于財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好。我們知道這個(gè)博弈的最好結(jié)果是（不作假，不監(jiān)督），于是我們?yōu)榱诉_(dá)到這個(gè)集體最優(yōu)的結(jié)果，就應(yīng)該設(shè)計(jì)一個(gè)好的財(cái)務(wù)部門激勵(lì)機(jī)制，使得均衡處于這個(gè)點(diǎn)上。

一個(gè)短期內(nèi)的博弈中的短期激勵(lì)優(yōu)勢(shì)明顯，因此財(cái)務(wù)部門作假的收益a大于不作假的收益b。但是如果反復(fù)博弈的狀態(tài)可以形成，則矩陣中的支付數(shù)值a有可能小于b，于是達(dá)到了改進(jìn)的結(jié)果。另外也可以努力改變一些支付數(shù)值，使財(cái)務(wù)部門在短期內(nèi)作假的概率變小，如可以降低監(jiān)督成本c，也可以增加懲罰的力度 ，這樣可以使財(cái)務(wù)部門作假的概率變小。

（三）博弈分析

在有些單位，財(cái)務(wù)部門為了達(dá)到一些目的，如屈從單位領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人意志、謀取財(cái)務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)利益等，而控制單位的會(huì)計(jì)信息，或者在會(huì)計(jì)信息方面作假。其機(jī)制原因主要有如下幾點(diǎn)：

（1）從治理機(jī)制看，監(jiān)督部門的監(jiān)督成本過大。在模型中，根據(jù)監(jiān)督部門最優(yōu)我們得到財(cái)務(wù)部門作假的概率是 ?？梢钥吹剑?cái)務(wù)

部門作假的概率與c成正比關(guān)系，在現(xiàn)實(shí)中，由于種種原因，監(jiān)督部門會(huì)因?yàn)楸O(jiān)督的成本過高而沒有能力去監(jiān)督財(cái)務(wù)部門，監(jiān)督部門作為理性人會(huì)選擇不監(jiān)督這個(gè)策略，因此財(cái)務(wù)部門有作假的動(dòng)力。

（2）對(duì)財(cái)務(wù)部門作假的懲罰過低，使得作假的期望收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于不做假。由于財(cái)務(wù)部門作假的概率 與懲罰力度r之間的關(guān)系

很明顯成減函數(shù)，即懲罰力度r越大，財(cái)務(wù)部門作假概率β越小。然而一般情況下，上級(jí)對(duì)于會(huì)計(jì)信息作假懲罰力度很輕，一般礙于下級(jí)單位的面子或者出于羞于揭丑的所謂“大局意識(shí)”，本著有則改之，無則加勉的態(tài)度，對(duì)作假的單位和個(gè)人僅僅在內(nèi)部進(jìn)行誡勉談話，難以上升到處理個(gè)別人以警示眾人的力度。這種懲罰力度顯然不夠，大大降低了懲罰的威懾力。

三、強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息失真治理的具體措施

（一）加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

一是嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。再好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，不執(zhí)行、不檢查、不落實(shí)，等于一紙空文，形同虛設(shè)，甚至浪費(fèi)財(cái)力、物力。要想使的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量獲得提高，對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行不力，應(yīng)該明確權(quán)限、落實(shí)責(zé)任、加強(qiáng)督導(dǎo)，應(yīng)該明確專人去考核、去檢查、去監(jiān)督其有效實(shí)施，而不能搞形式、走過場(chǎng)。

二是進(jìn)行全方位的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督。積極拓展內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能范圍，完善事后監(jiān)督，發(fā)展事前、事中監(jiān)督。會(huì)計(jì)審核人員除認(rèn)真執(zhí)行每年年終財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，還應(yīng)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)單位在日常的經(jīng)費(fèi)開支、資產(chǎn)管理過程中的缺陷和漏洞，及時(shí)向上級(jí)反映并提出具有建設(shè)性的意見和可行措施。通過改善單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，減少會(huì)計(jì)體系中可能發(fā)生錯(cuò)弊的環(huán)節(jié)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，幫助決策者做出正確的判斷和決策，促進(jìn)經(jīng)費(fèi)使用效益最大化。

三是管理層重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。管理層在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的管理理念及行動(dòng)能夠清楚地把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否重要的信號(hào)傳遞給會(huì)計(jì)人員，從而形成一種氛圍。管理層重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，有防財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的意識(shí)，并保持誠(chéng)信品格，會(huì)計(jì)人員才會(huì)在工作中保持誠(chéng)信，才有改進(jìn)和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的壓力和動(dòng)機(jī)。

（二）重視獎(jiǎng)懲激勵(lì)作用

首先要建立有效的激勵(lì)機(jī)制。有效的激勵(lì)制度使會(huì)計(jì)人員自覺將個(gè)人行為與單位利益緊密相連，把精力全部投入到工作中去，有效降低職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。其次要加大違反道德的懲戒力度。對(duì)違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員，要嚴(yán)肅查處，決不姑息遷就；對(duì)玩忽職守、徇私枉法的行為要嚴(yán)格執(zhí)行責(zé)任追究，觸犯法律的還要追究法律責(zé)任。透過優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德環(huán)境，形成“不敢做”的道德氛圍。[47]最后要發(fā)揮輿論的引導(dǎo)作用。社會(huì)輿論是一種強(qiáng)大的精神力量，通過輿論的宣傳，能夠形成懲惡揚(yáng)善、弘揚(yáng)正氣的社會(huì)氛圍，激發(fā)會(huì)計(jì)人員恪守職業(yè)道德的向往，從而影響其行為的選擇。可以采取宣傳典型、獎(jiǎng)勵(lì)先進(jìn)等方式，對(duì)堅(jiān)持原則、勤奮工作的會(huì)計(jì)人員給予大力表彰；通過反面典型的現(xiàn)身說法等警示教育活動(dòng)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員樹立正確的職業(yè)道德價(jià)值取向。