石中義

摘要：在無形資產(chǎn)會計(jì)核算實(shí)務(wù)中，何時(shí)對研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化或資本化，會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定過于理想化，時(shí)間節(jié)點(diǎn)難以界定，于是，無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量存在著主觀性和隨意性，適用不同比率的所得稅加計(jì)扣除的研發(fā)支出數(shù)據(jù)存在異議，稅務(wù)機(jī)務(wù)和企業(yè)財(cái)務(wù)人各執(zhí)不同意見，這篇文章就以上問題，發(fā)表相關(guān)見解。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計(jì)核算；建議

近幾年來，隨著國內(nèi)高科技企業(yè)如雨后春筍般蓬勃發(fā)展，人工智能、機(jī)器人、物聯(lián)網(wǎng)等已深度融入我們的生活，為了搶占這一輪高科技發(fā)展先機(jī)，國家先后推出“軟件企業(yè)所得稅兩免三減半”、“國家高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅”、“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除”等稅收優(yōu)惠政策，目的在于培育這類企業(yè)迅速發(fā)展壯大。

高新技術(shù)的興起，無論是成果轉(zhuǎn)化還是稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，會計(jì)核算上都與無形資產(chǎn)、研發(fā)支出等科目密切相關(guān)。

但企業(yè)在落實(shí)以上稅收優(yōu)惠政策過程中，在適用75%還是175%加計(jì)扣除比率的基數(shù)上存在很大主觀性，稅務(wù)部門也困惑，企業(yè)在技術(shù)轉(zhuǎn)讓時(shí)，無法取得無形資產(chǎn)的完全成本，定價(jià)不易。

一、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認(rèn)和計(jì)量

現(xiàn)行的會計(jì)制度將企業(yè)內(nèi)部的項(xiàng)目研究開發(fā)人為分為“研究”、“開發(fā)”兩階段。

研究階段的費(fèi)用，會計(jì)制度認(rèn)為，通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

開發(fā)階段的費(fèi)用，會計(jì)制度認(rèn)為，相對于研究階段來講，進(jìn)入開發(fā)階段，則很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

同時(shí)還認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

針對以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為有些地方值得商榷：

（一）按以上規(guī)則計(jì)量的無形資產(chǎn)初始成本沒有全面反映其價(jià)值內(nèi)涵，因?yàn)椋瑹o形資產(chǎn)的價(jià)值僅包括了開發(fā)階段符合資本化條件的支出，不包括研究階段的支出，也不包括開發(fā)階段不符合資本化的支出。在無形資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件時(shí)，其初始成本包含的內(nèi)容不全面，范圍縮小很多。

無論是研究階段還是開發(fā)階段暫時(shí)不符合資本化的支出，都是作用于無形資產(chǎn)最終形成的，與無形資產(chǎn)的確認(rèn)高度相關(guān)，因此，在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)，將其全部計(jì)入無形資產(chǎn)初始成本是合理的。

（二）人為劃分的“研究”、“開發(fā)”兩個(gè)階段，過于理想化，在現(xiàn)實(shí)工作中，“研究”、“開發(fā)”兩個(gè)階段很難界定，邊“研究”邊“開發(fā)”的情形比比皆是，或兩者融合進(jìn)行，如此一來，資本化支出與費(fèi)用化支出數(shù)據(jù)的確定存在太大的隨意性和主觀性，這顯然違背了無形資產(chǎn)初始成本計(jì)量準(zhǔn)確性的初衷。

企業(yè)為了取得更多的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠，自然會將更多支出資本化，這是不得而知的。

（三）“對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整”，這一規(guī)定，更顯偏激，直接封殺了將達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化的支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)初始成本的通道。

因此，筆者建議，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始成本計(jì)量包含的范圍，作以下改革：

（四）不再將企業(yè)內(nèi)部的項(xiàng)目研究開發(fā)人為分為“研究”、“開發(fā)”兩階段，改按“研發(fā)項(xiàng)目”設(shè)置明細(xì)賬，設(shè)置“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（XX項(xiàng)目）”會計(jì)科目，歸集“XX項(xiàng)目”研發(fā)過程中發(fā)生的所有與該項(xiàng)目有關(guān)的支出。

（五）對于當(dāng)月研發(fā)，當(dāng)月不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，于每個(gè)會計(jì)期未，在該項(xiàng)目沒有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可出售狀態(tài)前（形成無形資產(chǎn)前），將“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（XX項(xiàng)目）”的本期發(fā)生額，直接轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，會計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（XX項(xiàng)目）

在該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可出售狀態(tài)時(shí)（確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)），按“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（XX項(xiàng)目）”的累計(jì)發(fā)生額。

二、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)量

人工智能產(chǎn)品的順暢應(yīng)用，就是因?yàn)橹悄墚a(chǎn)品硬件被賦予了軟件這個(gè)“靈魂”，智能產(chǎn)品一旦研發(fā)成功，企業(yè)便將相關(guān)支出記入了該“靈魂”的無形資產(chǎn)價(jià)值。但是，這個(gè)“靈魂”有時(shí)也會出現(xiàn)“思維”障礙，讓智能產(chǎn)品不“智能”或“卡殼”，造成運(yùn)行不暢，所以，企業(yè)就要對軟件進(jìn)行維護(hù)或再開發(fā)。特別是在互聯(lián)網(wǎng)高度發(fā)達(dá)的今天，智能產(chǎn)品一旦連上互聯(lián)網(wǎng)，就會有感染“病毒”的危險(xiǎn)，就會有這樣哪樣的BUG（漏洞）產(chǎn)生，對軟件進(jìn)行升級改造就成必然。

剩余攤銷年限=再評估壽命-已攤銷年限。

對于無形資產(chǎn)改造和再開發(fā)后，使用壽命無法取得的，按原會計(jì)準(zhǔn)則，不再進(jìn)行攤銷，但至少每年應(yīng)進(jìn)行減值測試，根據(jù)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（作者單位：深圳市愛都科技有限公司）